Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 10 czerwca 2016 r., oddalił skargi Ryszarda P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.
Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia:
Decyzjami z [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia czterech samochodów osobowych marki Toyota Land Cruiser.
Wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli działalności skarżącego, prowadzonej pod firmą R., stwierdzono, że dokonał on nabycia wewnątrzwspólnotowego sześciu samochodów osobowych, od których nie zadeklarował i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego. Skarżący klasyfikował nabywane samochody jako ciężarowe, a zatem niepodlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, pomimo, że były to samochody wyprodukowane pierwotnie jako samochody osobowe, które następnie zostały poddane przeróbce na ciężarowe. Ponieważ, jak ustalono w trakcie oględzin, dokonane przeróbki w poszczególnych samochodach miały jednak charakter tymczasowy i nie zmieniały podstawowych cech konstrukcyjnych nabywanych samochodów, organ uznał, że w dalszym ciągu należało je traktować jako samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu kodu 8703 CN, a tym samym podlegały one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Organ zaznaczył również, że zapisy w dowodach rejestracyjnych pojazdów nie miały istotnego znaczenia dla ustalenia kodu CN, bowiem dowody rejestracyjne wydawane były na podstawie innych przepisów, tj. prawa o ruchu drogowym definiującego samochody osobowe i ciężarowe inaczej niż przepisy ustawy o podatku akcyzowym i w sposób odmienny, niż czyniła to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN.
Decyzjami z [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia.
Stwierdził, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona rozporządzaniem Rady /EWG/ nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. (EWG) L 256 z 7 września 1987 r.; Dz.Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, tom 2). Objęcie obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 tj. pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.
Decydujące przy klasyfikacji do danych pozycji są obiektywne cechy pojazdu, w tym ocena budowy w oparciu o przesłanki wynikające z nomenklatury towarowej CN. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu.
Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów (oględziny, wyjaśnienia T. sp. z o.o. w Warszawie) stwierdzono, że pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowo-terenowe. Pomimo posiadania przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej samochody posiadają wskazane w decyzji elementy typowe dla przewozu osób - tylną kanapę wyposażoną w pasy bezpieczeństwa (zamontowane w fabrycznych punktach do tego przeznaczonych), tylne okna, jednolitą tapicerkę w obu rzędach siedzeń, oświetlenie w części przedniej i tylnej, wentylację, uchwyty dla pasażerów w części tylnej, głośniki tamże, a zatem wnętrze kojarzone z przeznaczeniem dla pasażerów. Co istotne, w/w samochody opuściły fabrykę producenta jako pojazdy przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób (i takim pozostają przez cały okres jego użytkowania). Fakt późniejszej zmiany ich wnętrza, dokonanej przez użytkowników w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie ma, zdaniem organu, znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy z uwagi na ich odwracalność.
Postanowieniem z 23 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy o sygnaturach I SA/Kr 1457/13, I SA/Kr 1458/13, I SA/Kr 1459/13 i I SA/Kr 1460/13 celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1457/13, a następnie wyrokiem z tej samej daty oddalił skargi.
Wyrokiem z 21 stycznia 2016 r. o sygn. akt I GSK 1101/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi.
Wskazał, że wszystkie samochody zostały nabyte przez skarżącego i jednocześnie zarejestrowane w kraju pod rządami ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa). Z uwagi na brak możliwości ustalenia daty przemieszczenia towarów na terytorium kraju, organy podatkowe przyjęły za datę powstania obowiązku podatkowego datę przeprowadzonych badań technicznych dokonanych w kraju, zgodnie z art. 101 ust 1 upa.
Z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 upa wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei ust. 4 cyt. przepisu zawiera legalną definicję samochodu osobowego ustanowioną na potrzeby opodatkowania akcyzą. Zatem przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (art. 100 ust. 4 upa oraz poz. 59 załącznika nr 1 do upa z 2004 r., do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Powołując się na ugruntowane w orzecznictwie stanowisko, Sąd I instancji wskazał, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodów (a więc ich prawidłowej klasyfikacji do kodów CN) rozstrzyga ogólny wygląd i ogół takich cech jak np. luksusowe (lub nie) wyposażenie (np. felgi lub wyposażenie wnętrza).
Z dowodów zgromadzonych w sprawach dot. samochodów wynika, że żaden z nich nie posiadał wyposażenia typowego dla samochodów ciężarowych, czyli do mocowania towarów, natomiast wszystkie miały wyposażenie o podwyższonym standardzie np. oświetlenie w części przedniej i tylnej, klimatyzację, elektrycznie sterowane szyby z przodu i z tyłu, uchwyty, podłokietniki, nawiewy w każdym rzędzie siedzeń, drugi rząd siedzeń zamontowany w fabrycznie przygotowanych do tego punktach, z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami, podgrzewane szyby. Z pism T. sp. z o.o. w Warszawie wynika, że samochody te zostały wyprodukowane jako osobowo - terenowe, 7 - miejscowe. Wskazane cechy potwierdzają, że budowa wszystkich w/w pojazdów, mimo że pozwalała na ich wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), to nie utraciła charakterystycznych cech dla tego typu pojazdu - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu.
Wszystkie samochody skarżącego zostały kupione u niemieckiego dealera samochodów (Michaela S.), który dokonywał przeróbek samochodów w celu uzyskania w Niemczech rejestracji na samochód ciężarowy. Potwierdzają to rachunki, jak również zaświadczenia z których wynika, że pojazdy zostały poddane przekształceniu z osobowych na ciężarowe. Protokoły oględzin oraz zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdów potwierdzają, że dokonane zmiany w wyposażeniu samochodów dokonane przez niemieckiego sprzedawcę (który nie był producentem żadnego z nabytych przez skarżącego samochodów) nie miały charakteru trwałego.
Tym samym, zgodnie z orzecznictwem, jeżeli zmiany mają charakter czasowy i łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych, czy też montaż/demontaż przegrody) nie mogły wpłynąć na klasyfikację pojazdu. Stanowisko przeciwne doprowadziłoby do sytuacji, w której zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.
Sąd I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego podzielił zatem stanowisko organów, że zmiany we wszystkich ww. samochodach nie miały charakteru trwałego.
Sąd podzielił ponadto stanowisko organów o nieprzydatności dla istotnych w sprawie ustaleń zapisów zawartych w dowodach rejestracyjnych wydanych przez władze Republiki Federalnej Niemiec, czy też w polskich dowodach rejestracyjnych, jak również dokumentów w postaci wiążących informacji taryfowych wydanych przez niemiecki główny urząd celny dla ustalenia zaszeregowania przez ten urząd samochodów podobnie przebudowanych jak objęte niniejszym postępowaniem.
Od powyższego wyroku Ryszard P. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzających je decyzji organu I instancji.
Skarżący wniósł ponadto o skierowanie, na podstawie art. 267 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem ustalenia, czy pozycja CN 8704 powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu VAN, następnie przerobione na samochody ciężarowe typu VAN z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech.
Skarżący zarzucił Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy ppsa w płaszczyźnie przepisów postępowania naruszenie: (I) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie okoliczności posiadanych przez sporne pojazdy cech w dniu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, na skutek pominięcia stałej praktyki organów celnych innych państw członkowskich w zakresie wydawania wiążących informacji taryfowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy ppsa w płaszczyźnie prawa materialnego skarżący zarzucił natomiast Sądowi i instancji naruszenie:
(II). art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 101 ust. 5 ustawy upa z 2008 r. w zw. z art. 100 ust. 4 tej ustawy przez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy miała miejsce okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, podczas gdy skarżący nie nabył takich samochodów, (III). art. 100 ust. 4 upa z 2008 r. w zw. z art. 2 ust. 1 WKC oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu VAN z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych;
(IV). art. 100 ust. 4 upa z 2008 r. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu z 20 marca 1952 r. przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej (V). art. 100 ust. 4 upa z 2008 r. w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię polegającą na przydaniu decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornych pojazdów nieokreślonym w ustawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze ppsa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza określonymi w § 2 tego przepisu przypadkami nieważności postępowania, granicami środka zaskarżenia.
Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa).
Określając ramy prawne sprawy wskazać należy, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Komisji (EWG) 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2, str. 382 ze zm.).
Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów zgodnie z art. 3 ust. 1 upa ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6, według kolejności ich występowania.
Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:
- - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,
- - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).
Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.
W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi, a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania pojazdów Toyota Land Cruiser do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochody winny być zaklasyfikowane do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiała praktyka klasyfikowania przez organy celne Republiki Federalnej Niemiec oraz Republiki Austrii do pozycji CN 8704 samochodów osobowych, przebudowanych na samochody ciężarowe o cechach analogicznych jak sporne pojazdy. Te dowody, zdaniem kasatora, powinny były być decydujące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego nie ma oparcia w mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisach prawa. Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy - ppsa. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 Op). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 Op).
Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Op). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony.
Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z WIT), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego. Na potwierdzenie, że sporne samochody są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, organ przedstawił w uzasadnieniach decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów.
W pierwszej kolejności organ prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodów w celu określenia ich zasadniczego przeznaczenia, przeprowadzając m.in. ich oględziny. W wyniku oględzin stwierdzono, że wszystkie pojazdy posiadają cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703, w szczególności boczne okna na całej długości pojazdu, dwa rzędy siedzeń o jednolitej tapicerce stanowiącej spójną całość, tylna kanapa zamontowana w fabryczne punkty kotwienia, z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, nagłośnienie, nawiewy powietrza, uchwyty górne, dywaniki, poduszki powietrzne również w tylnej części pojazdów.
Z kolei, z pism T. sp. z o.o. w Warszawie wynika, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowo - towarowe.
Wprawdzie przeznaczenie nadane pojazdowi przez jego producenta nie jest niezmienne, to jednak aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, należało by dokonać jego głębokiej modyfikacji. Wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych. W stanach faktycznych dotyczących omawianych samochodów takich modyfikacji nie dokonano. Wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny, tymczasowy i prowizoryczny charakter dokonanych zmian potwierdzają m.in. opisy zmian dokonanych w pojeździe (dokument dołączony do zaświadczeń o przeprowadzeniu badań technicznych) oraz faktury wystawione na niewielkie kwoty w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, polegającymi wyłącznie na zamontowaniu kanap wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach konstrukcyjnie do tego przewidzianych, czy zlikwidowaniu kratki.
Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym, jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne.
Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, że wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miały zapisy w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych czy zaświadczeniach o przeprowadzonym badaniu technicznym, określające przedmiotowe samochody jako ciężarowe. Zapisy te wskazują bowiem na samochód ciężarowy w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. Uregulowania te nie mają natomiast żadnego znaczenia w zakresie grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią zatem wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających omawiane dokumenty.
Trafnie Sąd I instancji ocenił również argumenty odwołujące się do dokumentów WIT dotyczących innych samochodów niż nabyte przez skarżącego i praktyki organów innych państw członkowskich. Z art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 10 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, jak też z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (v. wyroki z dnia 15.09.2005r. w sprawie C-495/03 oraz z dnia 7.04.2011r. w sprawie C-153/10) wynika, że Wiążąca Informacja Taryfowa ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na rzecz którego została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie jej obowiązywania).
W myśl art. 10 ust. 3 lit. a/ RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w informacji. Zatem przede wszystkim z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Niezależnie od tego podnieść trzeba - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że dokumenty te nie potwierdzały, iż nabyty przez skarżącego samochód miał cechy takie jak we wskazanych wiążących informacjach taryfowych. Brak "stałych punktów do mocowania i urządzeń do montażu kolejnych siedzeń", wynikający z opisu towaru zawartego w WIT przedłożonego w postępowaniu podatkowym, zasadniczo różnił go od pojazdów skarżącego.
Z not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.
Natomiast według wyjaśnień do pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga również wykazania istnienia pewnych cech fizycznych, dzięki którym można stwierdzić, że pojazd jest przystosowany do przewozu wyłącznie towarów, a nie osób.
W stanie sprawy na żadnym jej etapie postępowania strona nie wykazała, że urządzenia typu: do instalowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa - pojazdy fabrycznie nie posiadały, a jedynie polemizuje, czy mogły one przez cały czas spełniać swą funkcję (zablokowany dostęp do punktu kotwiczenia siedzeń). W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowy pojazd, skoro nie wykazywał cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 a nie jak tego oczekuje strona - CN 8704.
Wprawdzie należy podzielić pogląd pośrednio wyrażony w skardze kasacyjnej, że zastosowanie Not wyjaśniających powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, niemniej jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie na wyjaśnienie wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycje CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w tej sprawie. Tym samym za nieusprawiedliwione uznać należy twierdzenie kasatora o prawotwórczym charakterze Not wyjaśniających.
Odnosząc się do zaś powiązanej z omawianym zarzutem kwestii wadliwego tłumaczenia w Notach wyjaśniających w zakresie pozycji CN 8703 słowa "stały", NSA nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zdaniem Sądu drugiej instancji, słowa "permament" (ang.) oraz "permaments" (fr.) użyte w kontekście kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu, oznaczają zgodnie z ich bezpośrednim tłumaczeniem "stały, trwały, niezmienny" w związku z tym nie należy łączyć ich tak jak sugeruje to kasator "z funkcjonalnością tych punktów - z możliwością wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem" tylko z brakiem stałych punktów do mocowania i urządzeń do montażu kolejnych siedzeń oraz nieposiadaniem miejsc przewidzianych do kotwiczenia kolejnych miejsc siedzących.
Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w pkt I petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.
Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2 upa i pozostałych przepisów wskazanych w pkt II petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tzw. błąd subsumcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej.
Skarżący kasacyjnie zaakcentował przede wszystkim niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu, polegające na zastosowaniu go do samochodów będących przedmiotem sporu i mylnym uznaniu ich za samochody osobowe, podczas gdy w rzeczywistości były to samochody ciężarowe.
Z uwagi na nieskuteczne podważenie przez skarżącego ustalonego stanu faktycznego zarzut ten nie mógł jednak odnieść zamierzonego skutku. Zarzut błędnego (niewłaściwego) zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (v. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. I GSK 1648/11 baza orzeczeń.nsa.gov.pl). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, co oznacza brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie.
Z kolei odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy wskazać, że błędna wykładnia prawa polega na mylnym pojmowaniu treści określonego przepisu lub mylnym rozumieniu znaczenia tego przepisu, a więc gdy w wyniku dokonanej wykładni wadliwie zrozumiano (ustalono) treść normy lub wyprowadzono z wyjaśnianego przepisu treści w nim nie zawarte. Innymi słowy polega na wadliwej interpretacji, co może wynikać też z niezrozumienia właściwej intencji ustawodawcy.
Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie art. 100 ust. 4 upa w zw. z art. 2 ust. 1 WKC oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.
Odnosząc się do powyższego, po pierwsze wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując zarzuty naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował działanie organów podatkowych, które dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej spornego pojazdu, oparły się o opis pozycji CN 8703 poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przy czym zasadnie posiłkowały się brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów.
Po drugie należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej powołując się na noty wyjaśniające do CN w tłumaczeniu angielskim i francuskim oraz posiłkując się praktyką wydawania wiążących informacji taryfowych przez organy celne Państw Członkowskich, stwierdza, że słowo "stałe" użyte w kontekście punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu typu van kojarzone być muszą z funkcjonalnością tych punktów, z możliwością wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa interpretacja jest błędna. Zablokowanie czy też przykrycie punktów kotwiczenia nie powoduje ich eliminacji, trwałego usunięcia. Nie powoduje także zmiany ich położenia i funkcji. Działanie takie stanowi jedynie prowizoryczną, odwracalną czynność umożliwiającą odblokowanie punktów i przywrócenie ich pierwotnego, zasadniczego przeznaczenia, jakim jest montaż tylnych siedzisk w fabrycznie przeznaczone punkty.
Zatem w takiej sytuacji nie można mówić, że mamy do czynienia z pojazdami typu van, nieposiadającymi żadnych stałych punktów kotwiczenia do instalowania siedzeń. Jak już wyżej wyjaśnione takiego stanowiska nie zmienia powołanie się przez kasatora na wiążące informacje taryfowe wydane przez niemieckie i austriackie organy celne przedstawione przez skarżącego w trakcie postępowania sądowego i podatkowego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 100 ust. 4 upa w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Op, art. 1 Protokołu Nr 1 do EKPCz przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej wskazać przede wszystkim trzeba, że w ujęciu prawnym zasada ta stanowi swoistą ekspektatywę w obszarze zachowania się organu stanowiącego lub stosującego prawo unijne wobec jednostki, która nie może powołać się na prawa nabyte. Zasada ta oznacza chroniony stan oczekiwania przyrzeczonego skutku prawnego. W piśmiennictwie podnosi się, że o naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek prawnych, tj. po pierwsze musi istnieć akt lub zachowanie organu stanowiącego lub stosującego prawo, które wzbudziło u jednostki "oczekiwanie prawne", po drugie uzasadnione oczekiwanie może powstać tylko po stronie rozsądnego i przezornego podmiotu (obiektywizacja skutku prawnego) oraz po trzecie ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może sprzeciwiać się interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego rodzaju zachowania (v. Łukasz Prus, glosa do wyroku TS z dnia 19 maja 1992 r., C-104/89 oraz C-37/90; EPS 2012/3/33-38).
W omawianej sprawie trudno uznać zasadność argumentu skarżącego, w kontekście wymienionej zasady, skoro działania skarżącego (kupowanie samochodów osobowych i ich przerabianie tymczasowe w Niemczech na samochody ciężarowe i uzyskanie rejestracji na taki rodzaj, aby następnie po przewiezieniu przez granicę dokonać zmiany przeznaczenia pojazdów dla potrzeb rejestracji z samochodów ciężarowych na osobowe) skierowane były na uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego. Dodać także należy, na co wskazał Sąd I instancji (powołując w uzasadnieniu konkretne orzeczenia), że Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach, które dotyczyły pomyłek lub błędów krajowych organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego stwierdził, że sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać bezkrytycznego powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań.
Zawsze bowiem zbadania wymaga czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tych oczekiwań (v. wyrok TSUE z 9 lipca 2015r. C-183/14).
Zarzut określony w pkt IV petitum skargi kasacyjnej tym samym nie zasługuje na uwzględnienie.
Wnoszący skargę kasacyjną w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego w pkt V petitum podniósł, że w wyniku dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów doszło do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) przez odwołanie się do treści pozaprawnych, co jest nie do pogodzenia w świetle art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.
Stanowisko to nie zasługuje na akceptację. Jest ono oparte na błędnym przeświadczeniu, że skoro upa, zawierająca definicję "samochodu osobowego" odsyła do pozycji CN 8703, to brak jest podstaw do stosowania niewiążących aktów interpretacyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści art. 3 ust. 1 upa, który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej.
Zatem wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych.
Wprowadzona w upa definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie, wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa.
Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z pkt V petitum skargi kasacyjnej.
Odnosząc się do wniosku kasatora należy zauważyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni, bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do TSUE, o ile uzna, że rozstrzygnięcie w tej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie powziął wątpliwości, co do ważności czy wykładni przepisów prawa unijnego, mających w sprawie zastosowanie, z tego też względu nie skorzystał z regulacji zawartej w powołanym wyżej przepisie.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa. Na podstawie art. 207 § 2 ppsa odstąpiono od zasądzenia tych kosztów w części uznając, że sprawa będąca przedmiotem skargi kasacyjnej była jedną ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sprawy te miały tożsamy charakter i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów kasacyjnych.