Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uwzględnił skargę Li E M – P U –H "C." s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego i uchylił zaskarżoną decyzję.
Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. w kwocie 24.500 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w marcu 2007 r. strona dokonała sprzedaży 12.250 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z obniżoną stawką akcyzy, nie uzyskując od nabywców zawierających prawidłowe dane, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Organ pierwszej instancji stwierdził również, iż spółka, mimo wykonywania w marcu 2007 r. czynności rodzących obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, stając się podatnikiem tego podatku, nie złożyła stosownej deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie dokonała zapłaty kwoty akcyzy wynikającej ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc.
Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...]grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie była odmienna interpretacja tych przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do obowiązku posiadania przez sprzedawcę w momencie dokonywania sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych właściwych, tj. kompletnych pod względem formalnym oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego.
Organ podał, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego dotyczące trzech transakcji przeprowadzonych w marcu nie zawierały wymaganych przepisami prawa elementów. Jak wynika bowiem z zebranego materiału dowodowego, oświadczenia które strona odebrała w związku ze sprzedażą łącznie 12.250 litrów oleju opałowego na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nie prowadzących tej działalności nie zawierały daty ich złożenia, dane kontrahenta nie były prawdziwe, a oświadczenie osoby fizycznej nie zawierało nr PESEL.
Organ II instancji stwierdził, że brak - w momencie powstania obowiązku podatkowego - stosownego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na cele opałowe uprawniające do stosowania obniżonej stawki akcyzy, co skutkuje dla sprzedawcy oleju opałowego powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie i koniecznością zastosowania dla jego opodatkowania stawki akcyzy, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej: ustawa o podatku akcyzowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję nie podzielił stanowiska organu odwoławczego odnośnie skutków prawnych stwierdzonych braków formalnych oświadczeń. W szczególności nie podzielił argumentu, że występujące na ten dzień braki formalne w oświadczeniach powodują, że jako niespełniające wymogów określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku. Również nie podzielił poglądu, że charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, w którym powinny być złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego. Podstawowym warunkiem jest ten, iż podmiot dokonujący sprzedaży (oleju opałowego) obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych.
Jest ono załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, wraz z nim stanowiąc integralną całość, i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane.
Braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy.
W przedmiotowej sprawie braki dotyczyły numerów PESEL i daty na oświadczeniu, a nabywcy złożyli oświadczenia uzupełniające, w których wskazali brakujące numery PESEL oraz datę oraz oświadczyli, iż są stałymi klientami skarżącej spółki.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy naruszyły art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie domniemania, że skarżąca zużyła olej opałowy na inny cel niż grzewczy. Nie istniały bowiem normatywne podstawy do przyjęcia, że brak prawidłowych pod względem materialnym oświadczeń umożliwia zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym i przyjęcie, iż olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. W związku z tym, w ocenie Sądu, organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Organ dopuścił się naruszenia przepisów: art. 180, 181, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie i nieuwzględnienie w decyzji oświadczeń nabywców oleju opałowego, których poprawienie polegało na uzupełnieniu o brakujące dane.
Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 65 ust.1 i art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą interpretację odnośnie sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych. Podstawą do zastosowania stawki podstawowej, jest ustalenie iż oświadczenie nabywcy nie jest prawdziwe. Nie jest natomiast dopuszczalne zastosowanie tej stawki podatku akcyzowego w stosunku do sprzedawcy, legitymującego się w postępowaniu podatkowym oświadczeniami, których treść pozwala na ustalenie nabywców oleju przeznaczonego na cele opałowe i na kontrolę wskazanych tam osób, czy zakupiony olej został faktycznie przeznaczony na te cele.
Odnośnie jednego oświadczenia, złożonego przez podmiot nieistniejący, Sąd I instancji wskazał, że posiadanie oświadczenia zawierającego nieprawdziwą treść równoznaczne jest z brakiem złożenia oświadczenia.
L. i E M – P U –H "C." s.c. zaskarżając wyrok w całości domagali się jego uchylenia i oddalenia skargi strony, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:
- a) Naruszenie prawa materialnego poprzez:
- - błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w marcu 2007r., polegającą na przyjęciu (przez Sąd I instancji, że charakter ww. oświadczeń nie przekreśla możliwości ich uzupełnia po terminie w którym powinny być złożone, podczas gdy uzyskanie stosownego oświadczenia jest dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów. Naruszenie to miało istotny wpływ na treść wyroku, albowiem przy takiej wykładni wspomnianych przepisów, brak jest zdaniem Sądu I instancji podstaw do zastosowania art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym,
- - błędną wykładnię art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, że podstawą do zastosowania stawki podstawowej, o której mowa w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, jest ustalenie, iż oświadczenie nabywcy nie jest prawdziwe, podczas gdy przepisy te winny być wykładane ściśle z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym w marcu 2007r., z których wynika, iż podstawą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i są oświadczenia, które zawierają wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem są rzetelne tj. zawierają dane zgodne z rzeczywistością,
- - błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w marcu 2007 r., polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż tylko brak elementów koniecznych w oświadczeniach o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i ust 2 ww. rozporządzenia, powoduje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego tj. zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1 a pkt 1 o podatku akcyzowym podczas, gdy wspomniane przepisy § 4 ust. 1 pkt. 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie dają podstawy do rozróżnienia braków oświadczenia na istotne i te które są "zwykłymi błędami nieistotnymi wadami i technicznymi usterkami takiego dokumentu" i przepisy te winny być wykładane ściśle.
b/ naruszenia prawa formalnego poprzez:
- - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że nastąpiło naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ zaniechał dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmiot, które złożyły stronie oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony, podczas, gdy ocena taka mogłaby zostać dokonana po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, które nie ma żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzałoby do ustalenia (lub) zaprzeczenia warunków hipotezy określonej normy prawa materialnego prawa podatkowego w tym przypadku § 4 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w marcu 2007 r.;
- - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji w wyniku błędnej wykładni przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w marcu 2007r., że organ II instancji naruszył przepisy art. 122, art. 180 § 1, 181 oraz art. 187 § Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje zakres postępowania dowodowego i określa co należy ustalić w tym postępowaniu w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
W szczególności należy podkreślić, że stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki ustawodawca określił w art.183 § 2 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. podlega kontroli pod kątem ustalenia, czy jest on zgodny z prawem w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej.
Strona wnosząca skargę kasacyjną oparła ją na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to jest zarówno na naruszeniu prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.
Dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego należy na wstępie odnieść się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego. Prawidłowe bowiem rozumienie przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, określa kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala wskazać co i jakimi środkami dowodowymi powinno być dowiedzione dla prawidłowego zastosowania i rozumienia prawa materialnego.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w tej sprawie podstawę prawną stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie art.65 ust.2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.
Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego należy na wstępie stwierdzić, iż okoliczności związane z kształtowaniem się stawek podatku akcyzowego zostały szczegółowo wyjaśnione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 roku sygnatura akt I GSK 301/11 (opublikowany w ONSAiWSA 2012/2/32).
Odwołując się do wskazanego wyżej wyroku NSA podkreślić należy, że stawki podatku akcyzowego zostały określone m.in. w art.65 ust.1 u.p.a., który to przepis został zmieniony od dnia 24 sierpnia 2005 roku, a więc od dnia wejścia w życie ustawy z 28 lipca 2005 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. 160, poz.1341). Jednocześnie ustawodawca w art.65 ust.2 u.p.a. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek podatku akcyzowego określonych w art.65 ust.1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy wymienione w art.65 ust.1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.
Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający oleje opałowe jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki, złożonego w określony sposób i o szczegółowo określonej treści (§ 4 ust.1 i 2 rozporządzenia). Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzać domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu rozwiązaniu służy między innymi przepis § 4 ust.1 rozporządzenia.
W związku z powyższym uznać należy, że prawidłowe wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej opałowy nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art.65 ust.1a pkt 1 u.p.a. Oczywiście w takiej sytuacji podatnikiem podatku akcyzowego jest sprzedawca oleju opałowego. Niewątpliwie oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust.1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, wskazujące na to, że nabyty olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe.
Zatem ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inny cel niż opałowy nie może mieć znaczenia prawnego dla samego sprzedającego olej opałowy (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu). W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył olej na inne cele niż opałowe. W związku z powyższym przyjąć należy, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza także, że nabywca nie wyraża woli przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Powyższe oznacza, że o sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele.
Tak więc oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust.1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. W tym stanie rzeczy uznać należy, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (potwierdzona prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonej, preferencyjnej stawki podatkowej, natomiast sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie wobec podatnika stawki podatkowej określonej w art.65 ust.1 u.p.a.
Z przytoczonych regulacji wynika, iż warunkiem skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatkowej jest uzyskanie od nabywcy oleju opałowego, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oczywiście przepisy § 4 ust.1 pkt 2 i ust.2 rozporządzenia wskazują jakie dane i informacje powinno zawierać oświadczenie nabywców olejów, aby mogło ono stanowić podstawę do zastosowania preferencji podatkowych. W zakresie odnoszącym się do wskazanych regulacji, w orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, stwierdzający że nie chodzi tutaj o jakiekolwiek oświadczenie, ale o oświadczenie odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oświadczenia te powinny zawierać dane wymagane przepisami prawa, a ponadto powinny być rzetelne, a więc zawierać dane zgodne z rzeczywistością.
Pamiętać jednak należy, na co zwraca uwagę Sąd I instancji, a czego zdaje się nie dostrzegać kasator, że w oświadczeniach tych chodzi o dane, które pozwolą zidentyfikować nabywcę oleju opałowego oraz ustalić cel, na jaki został przeznaczony zakupiony olej opałowy.
Z przyczyn wyżej wskazanych skoro zarzuty co do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego sformułowane w punkcie "a" petitum skargi kasacyjnej, okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny także za chybione uznał zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania zawarte w punkcie "b" petitum skargi kasacyjnej.
Jak wyżej podniesiono, warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej było uzyskanie od nabywców oleju opałowego oświadczenia, które pozwalało na kontrolę co do rzeczywistego nabycia i użycia oleju opałowego. Wbrew zarzutom strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy administracji publicznej uchybiły przepisom postępowania bowiem w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafne stanowisko Sądu I instancji wskazujące na dopuszczalność uzupełniania oświadczeń przez nabywców. Pamiętać bowiem należy, że sytuacja prawna sprzedawcy oleju opałowego związana jest ze złożeniem oświadczenia przez nabywcę w dacie zakupu tego oleju i ocenie podlega oświadczenie złożone przez nabywcę w chwili zakupu oleju opałowego. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, skoro z akt wynika, iż organ w trakcie kontroli w dwóch oświadczeniach złożonych przez H K i spółkę jawną B stwierdził brak numeru PESEL bez przeprowadzenia postępowania w zakresie określenia rzeczywistego nabycia i użycia nabytego oleju opałowego do celów opałowych ocenił, że nie stanowi ono podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.
Poza sporem jest natomiast, że zakwestionowane oświadczenie posiadało wszystkie pozostałe elementy określone w § 4 ust.1 pkt 2 i ust.2 rozporządzenia. W tym stanie rzeczy trafnie przyjął Sąd I instancji, że brak było podstaw do uznania, iż wskazane ustalenia doprowadziły do obalenia domniemania użycia sprzedanego oleju na cele opałowe.
Również brak jest podstaw do tego aby uznać za usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa jakie warunki ma spełniać uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie sporządzonego w sprawie wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane powołanym przepisem prawa, a w szczególności jednoznacznie z niego wynika, jaki stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.