Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 305/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S.A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekł, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania.
We wniosku o wydanie interpretacji spółka, będąca producentem piwa w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym, zadała następujące pytanie: Jak należy wyznaczać zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania tych piw podatkiem akcyzowym?
Zdaniem wnioskodawcy, liczba stopni Plato, czyli zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwach smakowych, powinna być obliczana w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki poddanej fermentacji (tzw. ekstrakt rzeczywisty), tj. bez uwzględnienia składników, które dodane zostały po zakończeniu procesu fermentacji.
Źródłem wątpliwości spółki w kwestii podstawy opodatkowania piw smakowych jest sposób zdefiniowania w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224) zawartości ekstraktu rzeczywistego, która podstawiona do wzoru określonego w pkt 2.1.4.3 Polskiej Normy (wzór Ballinga) służy do określenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. Definicja wprowadzona przez Ministra Finansów każe bowiem uwzględniać ekstrakt bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. Literalne jej rozumienie wskazywałoby zatem na konieczność uwzględnienia w ekstrakcie rzeczywistym także składników, które w piwach smakowych wprowadzane są już po fermentacji (np. miód, koncentraty owocowe, itp.). Tymczasem, ekstrakt rzeczywisty w znaczeniu, w którym używany jest w browarnictwie (w tym w Polskiej Normie), obejmuje tę część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie została przetworzona przez drożdże w procesie fermentacji na alkohol i dwutlenek węgla. Nie może on zatem ze swej natury zawierać ekstraktu pochodzącego ze składników wprowadzonych po zakończeniu fermentacji.
W konsekwencji, zdaniem spółki, ekstrakt piwa smakowego pochodzący ze składników takich jak miód, syrop, czy koncentraty owocowe, które dodane zostały do piwa bazowego, czyli już po zakończeniu fermentacji brzeczki, nie powinny być uwzględniane w ekstrakcie rzeczywistym dla celów wyliczenia zobowiązania podatkowego w akcyzie. Tymczasem, zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia, to właśnie zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej (określona w stopniach Plato) determinuje podstawę opodatkowania piwa akcyzą. Ponieważ powołane przepisy nie wprowadzają żadnej odrębnej metody opodatkowania piw smakowych, podstawa opodatkowania w ich przypadku nie może zostać zwiększona o ekstrakt, którego nie było w brzeczce podstawowej.
Minister Finansów uznał, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe, a określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa dopuszczalne jest na etapie gotowego wyrobu. Organ uznał, że treść definicji "1 stopień Plato" zawarta w § 3 ust. 1 rozporządzenia – "1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej" determinują parametry fizykochemiczne (zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego) wyrobu gotowego. Tak oznaczone parametry podstawia się do wzoru Ballinga. Wprawdzie wzór ten dotyczy piwa tradycyjnego (niedosładzanego), to jednak prawodawca od 2004 r. nakazuje stosować wspomnianą wyżej Polską Normę, w tym opisany w niej wzór Ballinga, do każdego wyrobu nazywanego piwem. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato, zaś określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż określa się zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.
Wyrobem gotowym jest/będzie piwo po dosładzaniu i dodaniu dodatków smakowych, natomiast przed dodaniem wskazanych składników jest/będzie to wyłącznie półprodukt. W efekcie należną akcyzę należy uiszczać od gotowego wyrobu, a nie półproduktu.
W odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa, organ nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji.
P. S.A. na wydaną interpretację indywidualną wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. Sąd I instancji uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że w istocie pytanie spółki, podobnie, jak i przedstawiona przez nią ocena prawna stanu faktycznego, nie dotyczyły interpretacji prawa podatkowego, a sposobu obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie smakowym. Aby odpowiedzieć na tak postawione pytanie, należałoby, jak stwierdził WSA, wyjaśnić pojęcia specjalistyczne, charakterystyczne dla branży piwowarskiej, przede wszystkim zaś samego ekstraktu brzeczki podstawowej. Istotne byłoby wreszcie szczegółowe przeanalizowanie samego procesu technologicznego produkcji piwa. To wszystko wykracza poza wiedzę i możliwości organu udzielającego interpretacji, który operując jedynie w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, w szczególności zaś nie ma prawnych możliwości wywołania opinii biegłego.
W zaistniałej sytuacji organ udzielający interpretacji powinien natomiast rozważyć, czy w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym w ogóle mógł udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące sposobu obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie smakowym, od którego uzależniona jest wysokość należnej akcyzy.
Sąd I instancji ocenił, że Minister Finansów w ramach postępowania interpretacyjnego kwestii tej nie był władny rozstrzygnąć. Organ udzielający interpretacji nie przeprowadza bowiem jakichkolwiek dowodów, w tym dowodów z dokumentów. Nie znajduje zastosowania w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego art. 181, art. 188, art. 187, jak i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak jest przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne.
Sąd I instancji zaakceptował pogląd, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.
Podsumowując WSA stwierdził, że Minister Finansów winien mieć na uwadze, że sposób obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie smakowym, od którego uzależniona jest wysokość należnej akcyzy, nie może podlegać interpretacji, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w zakresie badania elementów stanu faktycznego kognicja tego organu jest wyłączona.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła P. S.A., zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w L. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez wykroczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poza granice rozpatrywanej sprawy, tj. wyjście poza niebudzący wątpliwości stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz stwierdzenie, że przedstawiony stan faktyczny wymaga dokonania ustaleń w postępowaniu podatkowym. Stanowisko to doprowadziło do przyjęcia, że Dyrektor IS nie jest władny wydać interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych;
- 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak rozpoznania i uwzględnienia podniesionych przez skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia przez Dyrektora IS przepisów prawa materialnego i procesowego, będący konsekwencją wykroczenia przez Sąd poza granice rozpatrywanej sprawy i przyjęcia, że przedstawiony stan faktyczny wymaga ustalenia w postępowaniu podatkowym;
- 3) art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. przez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w zakresie określonym zarzutami skargi na skutek błędnej kwalifikacji zagadnienia będącego przedmiotem pytania zadanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, tj. uznania, iż dotyczy ono ustaleń faktycznych, a nie wykładni przepisów prawa;
- 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpatrzenie w uzasadnieniu wyroku podniesionych przez skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia przez Dyrektora IS przepisów prawa materialnego i procesowego oraz brak zobligowania organu, który wydał zaskarżoną interpretację, do ponownego merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji;
- 5) art. 134 § 2 p.p.s.a. polegające na naruszeniu zakazu reformationis in peius poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącej. Na skutek wydania zaskarżonego wyroku sytuacja prawna skarżącej uległa pogorszeniu, bowiem skarżąca została definitywnie pozbawiona możliwości skorzystania z ochrony, jaką przepisy Ordynacji podatkowej przyznają podatnikowi, który zastosował się do otrzymanej interpretacji. Ochrona ta obejmuje nie tylko prawidłowe wywiązywanie się z obowiązku samoobliczenia podatku akcyzowego, ale również właściwe wypełnianie zobowiązań ciążących na skarżącej z tytułu innych podatków (VAT, podatek dochodowy), których wysokość uzależniona jest od prawidłowego ustalenia wysokości należnej akcyzy. W tym kontekście, nawet posiadanie interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, jest bardziej korzystne niż nieposiadanie żadnej interpretacji w tym zakresie;
- 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazań dla organu odnośnie do skorzystania z trybu przewidzianego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro w ocenie WSA stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji budził wątpliwości i wymagał uzupełnienia.
Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w ich rezultacie Dyrektor IS zobowiązany został przez Sąd do odmowy wydania interpretacji, o którą wnioskowała skarżąca. W efekcie spółka została pozbawiona możliwości uzyskania ochrony, jaką przepisy Ordynacji podatkowej przyznają podatnikowi, który zastosował się do interpretacji. Z tych względów, zdaniem skarżącej, mimo uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji, wyrok nie odpowiada prawu.
Argumentację na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej spółka przedstawiła w uzasadnieniu tego pisma procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w tej sprawie nie występują. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Trzy spośród zarzutów skargi kasacyjnej w ramach powołanej podstawy kasacyjnej wskazują na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Oznacza to, że niezwiązanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, iż granice zaskarżenia nie pokrywają się z granicami rozpoznania tego sądu. Sformułowanie zawarte w art. 134 § 1, że sąd administracyjny "nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi", nie oznacza tylko zezwolenia i uprawnienia tego sądu do wykroczenia poza granice zaskarżenia, lecz również obowiązek [por. T. Woś, w T. Woś (red.) Postępowanie..., s. 228 i J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, s. 291].
Granice rozpoznawanej sprawy wyznacza udzielona stronie skarżącej interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Według stanowiska strony skarżącej, Sąd I instancji wykroczył poza granice rozpatrywanej sprawy, ponieważ wyszedł poza niebudzący wątpliwości stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, stwierdzając, że przedstawiony stan faktyczny wymaga dokonania ustaleń w postępowaniu podatkowym.
Zarzut strony skarżącej należy ocenić jako niezasadny. Rozpoznając skargę w związku z udzieloną interpretacją indywidualną, sąd administracyjny jest uprawniony do badania czy zostały spełnione warunki jakim powinien odpowiadać wniosek o udzielenie interpretacji, tzn. czy składający wniosek wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz czy przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). W świetle art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji podatkowej niespełniający powyższych wymogów pozostawia się bez rozpoznania.
Zatem z powyższych regulacji wynika, że rozpatrując skargę w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych w granicach tej sprawy, pozostaje ocena, czy wniosek o wydanie interpretacji spełnia wymogi określone w art. 14b ust. 3 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że wniosek strony skarżącej nie podlegał rozpatrzeniu, gdyż w istocie dotyczył kwestii ustaleń faktycznych, nie może być rozpatrywany w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przyjmując, że Sąd I instancji nie wykroczył poza granice sprawy, w konsekwencji należy odmówić trafności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., opisanego jako brak rozpatrzenia i uwzględnienia zarzutów naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego i procesowego, będący konsekwencją wykroczenia przez Sąd poza granice sprawy.
Według strony skarżącej, Sąd I instancji naruszył art. 134 § 2 p.p.s.a., ponieważ naruszył zasadę zakazu reformationis in peius wydając orzeczenie na niekorzyść strony skarżącej. Pogorszenie sytuacji miało polegać na pozbawieniu strony skarżącej możliwości skorzystania z ochrony, jaką przepisy Ordynacji podatkowej przyznają podatnikowi, który zastosował się do otrzymanej interpretacji.
Odpowiadając na powyższy zarzut, należy odwołać się do uchwały NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14 następującej treści: "Unormowanie zawarte w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego".
Treść powołanej uchwały odnosi się wprost do postawionego zarzutu i oznacza, że postawiony zarzut naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. nie może być uwzględniony.
Wskazując na naruszenie art. 1 § 1 oaz § 2 p.u.s.a. oraz na art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji, iż nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Zarzut oparty na wskazanych przepisach mógłby być skuteczny jedynie wówczas, gdyby Sąd I instancji uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Okoliczność, że strona skarżąca kwestionuje wynik tej kontroli nie może być traktowana jako jej brak, który uprawniałby do postawienia zarzutów opartych na wyżej wymienionych przepisach.
Strona skarżąca przedstawiła w skardze kasacyjnej dwa zarzuty oparte na art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszym wypadku zarzut oparty na tym przepisie został sformułowany jako brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozpatrzenia zarzutów naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego i procesowego oraz brak zobligowania organu do ponownego merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji. Zarzut ten jest nietrafny gdyż, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji uznał, że interpretacja indywidualna podlega uchyleniu z przyczyn innych niż zarzuty podniesione w skardze, co oznacza, że zarzuty skierowane do wydanej interpretacji Sąd uznał za niezasadne.
Natomiast w sytuacji gdy Sąd uznał, iż wniosek powinien być pozostawiony bez rozpoznania z uwagi na to, że nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oczywiste jest, że nie mógł zobligować organu do ponownego merytorycznego rozpatrzenia wniosku, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem. W tej sytuacji zarzut sformułowany tak jak powyżej nie mógł być skuteczny.
Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, bowiem i ten zarzut strona skarżąca formułuje nie uwzględniając faktu, że Sąd I instancji uznał, iż w sprawie organ powinien zastosować art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, czyli pozostawić wniosek bez rozpatrzenia.
Generalnie należy stwierdzić, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zwalczają stanowiska Sądu I instancji, podważając przyjęty przez ten Sąd pogląd, że przedstawione przez stronę wątpliwości dotyczą stanu faktycznego sprawy nie zaś przepisów prawa podatkowego.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.