Uzasadnienie
I
Wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r. (sygn. akt III SAWr 17/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę "S." [...] Spółki komandytowej z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] października 2013 r. (nr [...]), którym organ ten utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] listopada 2012 r. (nr [...]) nakładające na skarżącą spółkę karę porządkową w wysokości 2000 zł.
Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej zostało wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez ten organ z uwagi na uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 373/13) poprzednio wydanego w sprawie postanowienia organu II instancji z dnia [...] stycznia 2013 r.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu z dnia 19 marca 2014 r. ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych orzekających w sprawie. Organy te stwierdziły, że w toku postępowania dotyczącego klasyfikacji taryfowej importowanych towarów (objętych zgłoszeniem z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego [...] podjął działania zmierzające do zrekonstruowania stanu faktycznego. W tym celu organ I instancji postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. wezwał skarżącą spółkę do złożenia wyjaśnień, wskazał jakich informacji oczekuje i pouczył o konsekwencjach niezastosowania się do tego żądania. Organ I instancji zażądał w szczególności wyjaśnień:
punkt 6c – czy w świetle dokumentu "SYSTEM BLOCK DIAGRAM" – jak w nim zaznaczono, sygnałem elektrycznym doprowadzanym na złącza wejściowe AVL-ODX8 określane nazwą "VIDEO-IN" jest sygnał HD-SDI, którego oznaczenie jest właściwe dla szeregowego komponentowego sygnału cyfrowego wizyjnego standardu SDI wysokiej rozdzielczości. W sytuacji rozbieżności należy je wskazać i umotywować z ich wyjaśnieniem. W przypadku potwierdzania stwierdzeń użytych w piśmie Strony z dnia 24.04.2012r. (załącznik do w/w Protokołu kontroli), dot. rodzaju w/w sygnału jako "HD-SDI embeded" należy przedłożyć wyjaśnienia w zakresie oznaczenia tego sygnału z pełnym określeniem i wyjaśnieniem jego elementów składowych (poza sygnałem SDI) a także ich specyfiki oraz znaczenia dla wyświetlania na AVL-ODX8 sygnałów wizyjnych, a także wskazać i szczegółowo umotywować powody, dla których urządzenie AVL-ODX8 nie jest zdolne do bezpośredniego przyjmowania w/w sygnałów HD-SDI i ich wyświetlenia z jednoczesnym wykorzystywaniem sygnału podawanego na złącze RJ45;
punkt 7b – przedłożenia karty katalogowej (w wersji tłumaczonej) urządzenia o symbolu XDC-6000 (DDC3) wraz z pełnym opisem wszystkich funkcji możliwie realizowanych z ich wyjaśnieniem oraz wyszczególnieniem rodzaju i typu wszystkich gniazd wejście/wyjście z podaniem rodzaju i typu sygnału elektrycznego przyjmowanego bądź transmitowanego przez dane gniazdo.
Spółka odpowiedziała na to wezwanie w piśmie z dnia 5 października 2012 r., jednak wyjaśnienia zostały uznane przez organ za zbyt ogólnikowe i niepełne, wobec czego postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał stronę do uzupełnienia wyjaśnień (w zakresie punktów 6c i 7b postanowienia z dnia [...] września 2012 r.). Spółka w piśmie z dnia 31 października 2012 r. nie odniosła się w ogóle do żądanych informacji i nie podała żadnego powodu uzasadniającego brak odpowiedzi w tej kwestii. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. po raz kolejny wezwał stronę do nadesłania stosownych wyjaśnień, zakreślając trzydniowy termin. W wyznaczonym terminie strona nie odpowiedziała, ani nie wniosła o przedłużenie terminu. W takiej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nałożył na spółkę karę porządkową w wysokości 2000 zł, wskazując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.
Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Po (ponownym) rozpatrzeniu zażalenia strony, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu II instancji, dostarczenie żądanych informacji mieściło się w granicach możliwości spółki, a tym samym jej działanie polegające na zaniechaniu udzielenia odpowiedzi na wezwania co do części zawartych w nich żądań organu celnego (punkty 6c i 7b postanowienia z dnia 7 września 2012 r.), a mających zasadnicze znaczenie dla wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie, nosiło znamiona "bezzasadnej odmowy", a zatem właściwe było nałożenie na stronę postępowania kary porządkowej. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w odpowiedzi na postanowienie z [...] września 2012 r. spółka oświadczyła jedynie, że nie posiada karty katalogowej procesora XDC-6000, nie podejmując żadnych działań zmierzających do udzielenia odpowiedzi, jakie funkcje realizuje wspomniany procesor, mimo że w tym czasie spółka wyjaśniała z dostawcą i osobami odpowiedzialnymi za realizację projektu niezbędność procesorów XDC-6000 do wykonania instalacji. Natomiast informację o niemożności dostarczenia wspomnianych danych spółka przekazała dopiero na etapie zażalenia.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko organów celnych zawarte w zaskarżonych postanowieniach jest prawidłowe.
Sąd stwierdził, że dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym podmiot wezwany do przedstawienia wskazanych dowodów, podjęcia oznaczonych działań, jest kara porządkowa przewidziana w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanką uzasadniającą nałożenie takiej kary porządkowej jest bezzasadna - a więc nie znajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub art. 196 Ordynacji podatkowej) - odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału. Zdaniem Sądu, przez takie zaniechanie należy rozumieć odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy, a zatem nie chodzi tu o to, czy w przekonaniu strony mogła ona temu obowiązkowi sprostać, lecz istnienie faktycznych przeszkód w jego wykonaniu.
Powołując się na art. 153 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zarówno organ, jak i Sąd są związani w tej sprawie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 373/12), którym uchylone zostało poprzednie postanowienie Dyrektora Izby Celnej. W orzeczeniu tym WSA nakazał, by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ przeanalizował argumentację spółki w zakresie objętych wezwaniem wyjaśnień z dnia 5 października 2012 r., w szczególności co do punktu 6c oraz punktu 7b i możliwości udzielenia przez spółkę tych informacji. Nawiązując do tych wskazań co do dalszego postępowania, Sąd pierwszej instancji przedstawił przebieg postępowania, w tym zacytował treść żądania zawartego w punktach 6c i 7b postanowienia z [...] września 2012 r. oraz treść wyjaśnień spółki w tym zakresie zawartych w piśmie z 5 października 2012 r. Sąd wskazał, że mimo kilkakrotnych wezwań spółka poprzestała na twierdzeniu "Nie posiadamy karty katalogowej urządzenia XDC-6000, ponieważ nie jest to urządzenie produkowane seryjnie i dostępne w sprzedaży detalicznej".
W ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej nie naruszył art. 153 p.p.s.a., gdyż wypełnił powinności określone w poprzednio wydanym w sprawie wyroku WSA, czego dowodzi treść uzasadnienia rozstrzygnięcia. Organ nie pominął bowiem argumentacji strony skarżącej, wskazując na znaczenie urządzenia XDC-6000 przy taryfikacji zgłoszonego przez spółkę towaru. Sąd uznał, że organ wykazał, iż wynik postępowania merytorycznego zależał od funkcji spełnianych przez wspomniane urządzenie, zwłaszcza w zestawieniu z innymi elementami (przedmiotami) objętymi zgłoszeniem celnym strony. Zdaniem WSA, organ odwoławczy nie uchybił też regułom poprawnego rozumowania, wywodząc że argument spółki o nieposiadaniu karty katalogowej procesora XDC-6000 nie mógł zwolnić tego podmiotu z powinności przedstawienia dostępnych mu innych dokumentów pochodzących od eksportera, sprzedawcy lub producenta odzwierciedlających funkcje urządzenia, skoro - jak wskazała sama spółka - importer miał kontakt z takimi firmami jak [...] czy [...], a z wezwania organu niedwuznacznie wynikało, że chodzi o dokument (importera, producenta, sprzedawcy) charakteryzujący urządzenie o symbolu XDC-6000 (DDC3) "wraz z pełnym opisem wszystkich funkcji możliwie realizowanych z ich wyjaśnieniem oraz wyszczególnieniem rodzaju i typu wszystkich gniazd wejście/wyjście z podaniem rodzaju i typu sygnału elektrycznego przyjmowanego bądź transmitowanego przez dane gniazdo". Wobec tego organ niewadliwie wskazał na brak w zaniechaniu spółki okoliczności ekskulpujących ten podmiot.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, przywołane okoliczności wypełniły hipotezę art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem organy miały dostateczne podstawy do nałożenia kary porządkowej na podmiot, który nie wykazał obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonanie wezwania. Wobec prawidłowych ustaleń organu co do wystąpienia przesłanek ujętych w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz uzasadnienia postanowienia odpowiadającego standardom procesowym, Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
II
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "S." [...] Spółka komandytowa. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
- 1. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tego przepisu i jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że brak przedstawienia wyczerpujących (w ocenie Sądu) wyjaśnień w postępowaniu w odniesieniu do zagadnień, na temat których spółka nie dysponowała wystarczającą wiedzą stanowi bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień,
- 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- - art. 153 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia, pomimo iż postanowienie to rozstrzygnęło w sprawie bez uwzględnienia oceny prawnej sformułowanej przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 maja 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 373/13;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonym postanowieniu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, prowadząc do niezgodnego z tymi regułami nałożenia na skarżącą kary porządkowej,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, pomimo że opiera się ono na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych w sprawie i przedstawieniu rozbieżnych argumentów dotyczących okoliczności faktycznych uzasadniających postanowienia organów pierwszej i drugiej instancji, a ponadto argumenty te bazują na tezach i twierdzeniach stanowiących domniemania bądź wręcz są nieprawdziwe.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił argumenty mające przemawiać za trafnością zarzutów sformułowanych w petitum złożonego środka odwoławczego.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał stanowisko i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej, natomiast pełnomocnik organu administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.
Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.
Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przepis ten - w dacie wydawania postanowienia Dyrektora Izby Celnej oraz zaskarżonego wyroku - stanowił, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.
W wyroku z 22 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 373/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ocenił, że nałożenie kary pieniężnej, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest dopuszczalne w razie bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w czynności, przy czym chodzi tu o odmowę, która jest jednoznaczna (brak woli strony poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe) i nie ma podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Z kolei na końcu swoich rozważań WSA dodał, że w sytuacji, gdy strona odmawia udzielenia wyjaśnień z powołaniem się na brak możliwości udzielenia żądanej odpowiedzi, wymierzenie kary porządkowej, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest możliwe wówczas, jeśli organ uzasadni z jakich przyczyn uważa, że wskazywane okoliczności usprawiedliwiające, w ocenie podatnika, odmowę odpowiedzi albo nie odpowiadają prawdzie, albo z innych przyczyn są bezzasadne.
Sąd podkreślił przy tym, że strona nie może być karana za brak wykonania wezwania organu, jeżeli obiektywnie nie mogła ona - z przyczyn od siebie niezawinionych - uczynić zadość żądaniu organu. W związku z tym WSA w omawianym wyroku nakazał Dyrektorowi Izby Celnej, aby przy ponownym rozpatrywaniu zażalenia spółki przeanalizował argumentację skarżącej w przedmiocie udzielenia wyjaśnień w zakresie objętym wezwaniem - w szczególności co do pkt 6c oraz pkt 7b i możliwości udzielenia przez nią tych informacji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Celnej przedstawił stanowisko odnośnie tego, dlaczego uznaje za nieusprawiedliwione stanowisko spółki jakoby nie miała ona możliwości udzielenia żądanych przez organ informacji. Odwołując się do treści wyjaśnień spółki złożonych w postępowaniu dotyczącym uregulowania sytuacji towaru w postaci procesorów XDC-6000, organ odwoławczy przyjął (vide s. 3-4 zaskarżonego postanowienia), że spółka pozostawała w kontakcie z eksporterem (sprzedawcą) importowanych towarów i tym samym mogła pozyskać żądane przez organ I instancji wyjaśnienia. Zaprezentowanie w zaskarżonym postanowieniu takiej argumentacji (niezależnie od prawidłowości takiego stanowiska organu administracji) stanowi wykonanie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA z 22 maja 2013 r. W konsekwencji za trafną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Celnej nie naruszył art. 153 p.p.s.a., skoro zawarł stanowisko co do możliwości udzielenia przez spółkę informacji żądanych przez organ celny - w kontekście przesłanek nałożenia kary porządkowej określonej w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Nie jest również trafny zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w dacie wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej stanowił, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Podkreślić należy, że wiążąca w tej sprawie wykładnia art. 262 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej została zaprezentowana w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 373/12). Zgodnie z oceną prawną zawartą w tym orzeczeniu, bezzasadna odmowa, o jakiej mowa w tym przepisie, to odmowa, która: 1) ma charakter jednoznaczny i wskazuje na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe, 2) nie ma podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy.
WSA w omawianym wyroku z 2013 r. dodał, że kara porządkowa, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest środkiem dyscyplinującym przede wszystkim w przypadku, gdy podatnik ogóle nie stosuje się do wezwania organu. Natomiast zastosowanie przez organ tegoż środka w sytuacji, gdy strona odmawia udzielenia wyjaśnień z powołaniem się na brak możliwości udzielenia żądanej odpowiedzi, wymaga tego, aby organ podatkowy uzasadnił z jakich przyczyn uważa, że wskazywane przez podatnika okoliczności usprawiedliwiające odmowę odpowiedzi albo nie odpowiadają prawdzie, albo z innych przyczyn są bezzasadne. Z uzasadnienia zaskarżonego obecnie wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika, aby Sąd ten przyjął inną wykładnię art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej niż ta, która została zaprezentowana we wcześniej wydanym w tej sprawie wyroku WSA we Wrocławiu. Na str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym podmiot wezwany do przedstawienia wskazanych dowodów, podjęcia oznaczonych działań, przy czym kluczową przesłankę nałożenia kary porządkowej stanowi "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę.
Sąd zaznaczył przy tym, że przez takie zaniechanie należy rozumieć odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy, zaś istotne jest to, czy istnieją faktyczne przeszkody w wykonaniu przez stronę nałożonego na nią obowiązku.
Wykładnia art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji przyjęta w wyroku z 22 maja 2013 r. determinowała (w połączeniu ze wskazaniami co do dalszego postępowania) kierunek postępowania dowodowego prowadzonego przez organ administracji w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej było ustalenie, czy brak przedstawienia wszystkich wyjaśnień i dokumentów wskazanych w pkt 6c i 7b wezwania sformułowanego w postanowieniu organu I instancji z dnia [...] września 2012 r. miał podstawę w obiektywnych okolicznościach sprawy, to jest czy istniały faktyczne przeszkody w wykonaniu tego obowiązku przez skarżącą spółkę. Przy wykonywaniu tych wskazań istotna powinna być ocena poczyniona w przywoływanym wyżej wyroku WSA z 22 maja 2013 r., że obowiązek udzielenia wyjaśnień przez stronę w zakresie prowadzonego postępowania celnego jest ograniczony jej realnymi możliwościami, zaś strona nie może być karana za brak wykonania wezwania organu jeżeli obiektywnie, nie mogła ona z przyczyn od siebie niezawinionych, uczynić zadość żądaniu organu.
Realizując wspomniane wskazania co do dalszego postępowania, Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że dla rozpoznania sprawy dotyczącej taryfikacji towaru objętego zgłoszeniem celnym spółki istotna była kwestia tego, jakie funkcje realizuje urządzenie XDC-6000, co uzasadniało m.in. wystosowanie do strony żądania przedstawienia dokumentacji charakteryzującej to urządzenie. Odnośnie do możliwości zrealizowania tegoż obowiązku przez stronę, Dyrektor Izby Celnej wskazał na wyjaśnienia strony, z których wynika, że spółka nie posiada karty katalogowej procesowa XDC-6000, bowiem nie jest to urządzenie produkowane seryjnie i dostępne w sprzedaży detalicznej, a także powołał się na ustalenie, że skarżąca spółka miała kontakt z [...] i [...], czyli producentem i eksporterem sprowadzanego towaru.
W świetle wskazań zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 maja 2013 r. uznać należy, że organ celny podjął - jak tego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej - wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy dotyczącej nałożenia kary porządkowej. Mając na uwadze objętość zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, można uznać, że organ tenże materiał dowodowy rozpatrzył w sposób wyczerpujący, jak tego wymaga art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Jednakże zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego dokonana przez organy celne ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była dowolna, skutkiem czego doszło do naruszenia art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś sposób postępowania organów celnych w zakresie oceny dowodów mających świadczyć o "bezzasadnej odmowie" złożenia wyjaśnień (o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) naruszał zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast Sąd pierwszej instancji - akceptując stanowisko organów celnych w tym zakresie - naruszył art. 151 p.p.s.a., gdyż wadliwie rzekł o oddalaniu skargi, podczas gdy wspomniane uchybienie obligowało sąd do uchylenia kontrolowanego rozstrzygnięcia administracyjnego, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie przez organy celne, że skarżąca spółka miała możliwość wykonania wezwania określonego w pkt 6c i pkt 7b postanowienia [...] września 2012 r., skoro miała kontakt z [...] i [...] - jest wynikiem dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania toczącego się w niniejszej sprawie spółka odpowiedziała na wezwanie organu, wskazując w piśmie z dnia 5 października 2013 r. swoje stanowisko co do pytań zawartych w pkt 6c wezwania oraz stwierdzając, że nie posiada karty katalogowej wspomnianego urządzenia, które nie jest produkowane seryjnie i dostępne w sprzedaży detalicznej. Ze wskazywanych przez organ celny wyjaśnień spółki z 22 listopada 2013 r. - notabene złożonych w innym postępowaniu, toczącym się przed innym organem administracji - nie wynika wcale, że skarżąca dysponowała wskazanymi w wezwaniu dokumentami i szczegółowymi informacjami dotyczącymi urządzenia o symbolu XDC-6000, ani że dokumenty takie istnieją i spółka mogła (powinna) je uzyskać przy okazji korespondencji prowadzonej ze spółkami [...] w związku z innym postępowaniem. Odmienne przekonanie organów celnych w tym zakresie opierało się nie tyle na stwierdzonych w toku postępowania faktach, co na przypuszczeniach.
Przy tak ustalonym stanie faktycznym za błędną - a w konsekwencji naruszającą art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, że organy celne prawidłowo zastosowały prawo materialne, to jest art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nakładając na skarżącą spółkę karę porządkową. Wbrew stanowisku zarówno Sądu pierwszej instancji, jak i organów celnych obu instancji, ustalony w sprawie stan faktyczny nie wypełniał hipotezy normy prawnej wywiedzionej z tego przepisu, rozumianej tak, jak to wiążąco w tej sprawie przyjął WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 maja 2013 r. Warunkiem nałożenia kary porządkowej o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej było bowiem ustalenie, że strona bezzasadnie odmówiła wykonania wezwania organu, czyli albo w ogóle nie odpowiedziała na to wezwanie, albo niezasadnie powołała się na obiektywny brak możliwości wykonania wezwania.
W niniejszej sprawie bez wątpienia nie można przyjąć, że wystąpiła pierwsza z przywołanych sytuacji, skoro spółka w piśmie z dnia 5 października 2013 r. odpowiedziała na wezwanie organu I instancji (zarówno odnośnie do pkt 6c, jak i pkt 7b). Brak jest również podstaw do przyjęcia, że zrealizowała się druga z możliwości, bowiem organy celne nie wykazały jednoznacznie, że skarżąca spółka - obiektywnie rzecz biorąc - miała lub mogła mieć dostęp do żądanych informacji, a mimo to bezzasadnie (w sposób jednoznaczny) odmówiła wykonania wezwania organu. Brak wykazania przez organy celne wystąpienia w sprawie zasadniczej przesłanki z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznacza, że nałożenie na spółkę kary porządkowej nastąpiło z naruszeniem tegoż przepisu.
Brak dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji powyższych naruszeń prawa dokonanych przez organy celne musiał skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co - stosownie do treści art. 188 p.p.s.a. - pozwalało na rozpoznanie skargi. Skarga "S." [...] Spółki komandytowej okazała się zasadna, bowiem organy administracji publicznej - wskutek dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie - wadliwie zastosowały prawo materialne, nakładając na skarżącą spółkę karę porządkową o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Podczas ponownego rozpoznawania sprawy organ I instancji przeanalizuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ziszczenia się przesłanek nałożenia kary pieniężnej określonej w art. 262 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uwzględniając ocenę prawną zawartą niniejszym wyroku.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, zaś uznając że jest ona zasadna - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił wydane w sprawie postanowienia organów obu instancji.
O kosztach postępowania sądowego NSA orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów: wpisu sądowego od skargi (100 zł), opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (100 zł), wpisu sądowego od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji (240 zł) i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (180 zł) oraz poniesionej opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).
PG