Uzasadnienie
Postanowieniem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. odrzucił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz zwrócił skarżącemu uiszczony wpis od skargi.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w E. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz umorzył w stosunku do niego postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2007 r. Decyzja ta została doręczona na adres: ul. O. 7, [...] D. W odwołaniu, które wniósł M. K., podano, jak stwierdził Sąd, adres – M. K. K. 90, [...] D. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja została wysłana na adres M. K.: K. 90, [...] D. Pomimo podwójnego awizowania przesyłka nie została odebrana w terminie.
W dniu 3 grudnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wniósł o "wydanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dn. [...] VIII 2012 r. (...)".
W dniu 24 grudnia 2012 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na ww. decyzję.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., uzasadniając odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 w zw. z art. 58 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: p.p.s.a., stwierdził, że organ odwoławczy w dniu 22 sierpnia 2012 r. wysłał decyzję na adres zamieszkania M. K. wskazany w odwołaniu, tj. K. 90, [...] D. W dniu 23 sierpnia 2012 r. poczta podjęła próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Ponieważ go nie zastano, przesyłkę pozostawiono w urzędzie pocztowym, o czym powiadomiono adresata umieszczając odpowiednią informację w skrzynce oddawczej. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 31 sierpnia 2012 r. Z uwagi na niepodjęcie jej w terminie, przesyłkę zwrócono nadawcy i włączono do akt sprawy. W tej sytuacji doręczenie uważa się za dokonane, w myśl art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), z upływem czternastego dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej - w niniejszej sprawie był to dzień 6 września 2012 r.
W konsekwencji trzydziestodniowy termin otwarty do wniesienia skargi rozpoczął się w dniu 7 września 2012 r. i zakończył w dniu 8 października 2012 r. Skarga do sądu została zaś nadana za pośrednictwem poczty dopiero w dniu 24 grudnia 2012 r. Tym samym doszło do uchybienia ustawowego terminu do jej wniesienia.
Skargę kasacyjną od powyższego postanowienia wniósł M. K., wnosząc o jego uchylenie w całości i zarzucając mu naruszenie art. 150 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego przyjęto, że sporna skarga nie została wniesiona w terminie, podczas gdy ww. przepis stanowi o niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów określonych w art. 148 Ordynacji podatkowej, które w niniejszej sprawie nie miało miejsca, gdyż Dyrektor Izby Celnej w O. dysponował adresem skarżącego przy ul. O. 7 w D., na który to adres kierował wielokrotnie korespondencję do M. K. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w sprawie Sąd I instancji błędnie powoływał się na art. 150 Ordynacji podatkowej, gdyż stan faktyczny sprawy nie odpowiadał dyspozycji tego przepisu. Nie było konieczności przyjmowania domniemania doręczenia decyzji w trybie tego przepisu, skoro skarżący zwracał się do organu o doręczanie korespondencji na inny adres niż ten, na który sporną decyzję przesłano.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, mimo, że z zupełnie innych przyczyn, niż wynika to z jego uzasadnienia.
W niniejszej sprawie skarga kasacyjna obejmuje postanowienie Sądu pierwszej instancji odrzucające skargę z uwagi na przekroczenie terminu do jej wniesienia. Według M. K. skarga została wniesiona w ustawowym terminie. Skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło bowiem według niego w dniu 3 grudnia 2012 r., tj. w dniu odebrania decyzji przez pełnomocnika w siedzibie organu, a nie jak to przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., w dniu doręczenia rozstrzygnięcia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. 6 września 2012 r.
Do sądu administracyjnego należy przesądzenie czy został zachowany wskazany w art. 53 § 1 p.p.s.a. termin do wniesienia skargi, a więc i także definitywna ocena prawidłowości przyjęcia daty doręczenia zaskarżonej decyzji (skuteczności prawnej czynności podejmowanych przez organ w obszarze doręczenia decyzji).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. przyjmując skuteczność doręczenia dokonywanego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej - wbrew przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia deklaracji, co do możliwości akceptacji tego typu doręczenia tylko przy ścisłej ocenie warunków przewidzianej przez powołany przepis - niedostatecznie sprawdził istnienie w sprawie podstaw do sformułowania wniosku, że warunki te zostały w sprawie w pełni zachowane. Podstawy te winny wynikać z materiału znajdującego się w aktach sprawy i nie można ich domniemywać, ani też przyjmować za zaistniałe w sposób dorozumiany.
Należy mieć na uwadze, że instytucja doręczenia pisma jest z racji doniosłości skutków dla strony w tym zakresie wysoce sformalizowana i z tego powodu, winna być realizowana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami. W konsekwencji wszelkie błędy popełnione w tym zakresie skutkują bezskutecznością omawianej tu czynności. Powyższe uwagi ze szczególną mocą odnoszą się do przypadków doręczeń zastępczych. Stosowanie tej zadekretowanej przez ustawodawcę założonej fikcji prawnej niewątpliwie usprawnia postępowanie, jednakże wzgląd na sprawność postępowania nie może powodować utraty z pola widzenia wartości istotniejszej, jaką jest konstytucyjnie gwarantowane prawo do sądu (art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji).
Odnosząc te uwagi ogóle na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że jednym z warunków skutecznego przyjęcia fikcji doręczenia, o której mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej, było wykazanie, że decyzja została wysłana pod właściwy adres.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można kategorycznie przyjąć, że wysłanie spornej decyzji organu odwoławczego na adres K. 90, [...] D. było oczywiście właściwe. Sąd I instancji wskazał, że w nagłówku odwołania jako adres skarżącego podano właśnie ten wyżej wskazany i jako że nie wskazano innego adresu do doręczeń, doręczenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. na adres K. 90, [...] D. było skuteczne. Analizując stanowisko Sądu należy zwrócić uwagę, że na tego rodzaju kategoryczny osąd powinny mieć wpływ wszystkie okoliczności związane z kwestią doręczenia. Te zostały przez WSA w jego rozważaniach pominięte, a mogły i powinny budzić wątpliwości i Sądu i organu co do właściwego adresu do doręczeń. Przede wszystkim, o ile rację ma Sąd, że w nagłówku odwołania podano adres M. K.: K. 90, [...] D., to tuż pod nagłówkiem widnieje pieczęć z nazwą oraz danymi teleadresowymi prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym adres: ul. O. 7, [...] D..
Równocześnie należy podkreślić walor zawartych w aktach administracyjnych sprawy pism, o których wspominał skarżący w skardze (k. 7 akt WSA), tj. pismo z dnia 25 października 2011 r. (k. 1357 akt admin.) oraz z dnia 17 lutego 2012 r. (k. 64 akt admin.), w których zwraca się on jednoznacznie do organu o przesyłanie korespondencji na adres prowadzonej działalności, tj. na ul. O. 7 w D. Pisma te nie mogą zostać uznane za bez znaczenia dla sprawy, mimo kierowania ich na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, ze względu na całokształt okoliczności sprawy. Skarżący składając odwołanie nie zmienił dyspozycji co do adresu, pod który kierowana miała być korespondencja z organami.
W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w niniejszej sprawie, wobec okoliczności faktycznych mogących budzić wątpliwości co do adresu do doręczeń, zanegowanie skutecznego doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jest usprawiedliwione.
Wobec powyższego należało zatem ocenić, czy decyzja organu odwoławczego została w ogóle skutecznie doręczona.
Z akt sprawy /protokołu z czynności zapoznania się z aktami (k. 34 akt admin.)/ wynika, że w dniu 3 grudnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o wydanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r. W skardze (k. 7 akt WSA) pełnomocnik skarżącego przyznał, że w Urzędzie Celnym w O. w dniu 3 grudnia 2012 r. wydano mu jedynie kserokopię ww. decyzji. W związku z tym zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej, decyzję doręcza się stronie na piśmie. W piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że strona powinna otrzymać oryginał pisma zawierającego decyzję, a nie kserokopię decyzji. W oryginale tym powinny zostać zawarte wszystkie obligatoryjne elementy, zwłaszcza oryginalny, własnoręczny podpis osoby wydającej decyzję (J.Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 229). Oryginał decyzji powinien odpowiadać wymaganiom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, nie może to być ani kopia, ani też uwierzytelniony odpis (B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 786).
Powyższe prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie o prawidłowym doręczeniu decyzji ostatecznej do tej pory nie może być mowy. Nie nastąpiło ono bowiem ani w dniu 6 września 2012 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej – o czym już była mowa, ani też w dniu 3 grudnia 2012 r. w siedzibie organu. W istocie postępowanie przed organem odwoławczym jeszcze się nie zakończyło. Wobec faktu, że sprawa objęta skargą jest w toku, zasadne było jej odrzucenie, choć na innej podstawie prawnej niż wskazał Sąd pierwszej instancji. Odrzucenie skargi powinno nastąpić na podstawie art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a.
Jednocześnie należy wskazać, że w takiej sytuacji obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej w O. będzie skuteczne doręczenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r. M. K., zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej, co umożliwi mu skorzystanie z prawa do sądu.
Mając na uwadze powyższe należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.