Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 roku po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lutego 2013 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, oddalił skargę.
I
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzjami nr [...] z dnia [...].09.2010 r., [...] z dnia [...].09.2010 r., [...] z dnia [...].09.2010 r., [...] z dnia [...].09.2010r[...] z [...].09.2010 r., [...] z dnia [...].09.2010 r., [...] z dnia [...].09.2010 r., [...] z dnia [...].09.2010 r. oraz [...] z dnia [...] września 2010 r. określił kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej w 2005 r.
Następnie Dyrektor Izby Celnej w O. w wyniku rozpatrzenia odwołania wydał decyzje z dnia [...].12.2010 r., [...] z dnia [...].12.2010 r., [...] z dnia [...].12.2010 r., [...] z dnia [...].12.2010 r., które zostały doręczone w dniu [...].12.2010 r., [...] z dnia [...].11.2010r., którą doręczono w dniu [...].12.2010 r., [...] z dnia [...].12.2010 r., [...] z dnia [...].12.2010 r., [...] z dnia [...].12.2010 r., [...] z dnia 7.12.2010 r., które zostały doręczone w dniu 22.12.2010 r.
Strona nie złożyła skarg na wyżej wymienione decyzje organu odwoławczego.
W związku z decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] grudnia 2010 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 9 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Natomiast w dniu 5 kwietnia 2011 r. ogłoszono P. C. postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 22 marca 2011 r.
W dniu 28 grudnia 2010 r. poborca pobrał należności wynikające z decyzji nr [...], a w dniu 4 lipca 2012 r. poborca dokonał pobrania należności z pozostałych ww. decyzji.
W piśmie z dnia 18 lipca 2012 r. strona, wskazując jako podstawę art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w stosunku do całości kwot wpłaconych w dniu 4 lipca 2012 r., zwrot nadpłaty z należnymi odsetkami oraz zwrot wszelkich kosztów egzekucyjnych.
Dyrektor Izby Celnej w O. pismem z dnia 22 października 2012 r. zwrócił się do skarżącego o wskazanie, czy złożony wniosek należy traktować jako żądanie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., czy jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
W odpowiedzi strona wyjaśniła, iż nie jest to wniosek o wznowienie postępowania, decyzje określające zobowiązania są prawidłowe, natomiast niedopuszczalne było ich wyegzekwowanie, ponieważ uległy przedawnieniu, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty.
W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 i art. 70 § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającego z art. 2 Konstytucji.
Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w O. po rozpatrzeniu odwołania P. C. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] grudnia 2012 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.
Organ odwoławczy wskazał, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty należy odróżnić od wniosku o zwrot nadpłaty. Ten ostatni może zostać skutecznie złożony wyłącznie w razie zaistnienia przesłanek z art. 74 Ordynacji podatkowej, tj. w wypadku gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Odnosząc się do wniosku strony o zwrot nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., organ odwoławczy podniósł, iż nadpłata w podatku, o której mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, może powstać tylko wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, który kreował obowiązek podatkowy. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie. Tryb przewidziany w art. 74 Ordynacji podatkowej, dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny ustawa wiązała powstanie zobowiązania podatkowego.
Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się do przepisów, na podstawie których strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej, a więc przepisów, z którymi wiąże się powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. W decyzjach skierowanych do strony, przepisem tym był art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z dn. 19.10.1992 ze zm. str. 1, ze zm.; Dz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.), art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 37k o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.).
Ponadto zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej nie mógł również nastąpić z takiej przyczyny, że organy celne wydały decyzje określające wysokość zobowiązania i decyzje te stały się ostateczne i prawomocne. Istnienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowej wyłącza możliwość stwierdzenia nadpłaty wobec należności określonych tą decyzją.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie zwrotu kosztów procesu według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że instytucja stwierdzenia nadpłaty nie znajduje zastosowania we wszystkich wypadkach powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wówczas, gdy powstanie nadpłaty nie jest skutkiem działania systemu podatkowego, błędnych decyzji organów podatkowych - ale jest efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta w zakresie zobowiązań podatnika powstających z mocy prawa.
WSA w Olsztynie podkreślił również, że według art. 74 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (pkt 1); został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 (pkt 2); nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot (pkt 3). Jak wynika natomiast z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1), podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (pkt 2).
Dalsze przepisy za nadpłatę uznają kwoty zobowiązań zapłacone przez płatników, inkasentów, spadkobierców lub osoby trzecie, jeżeli w odpowiednich decyzjach organu zostały one określone nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (pkt 3 i pkt 4). Na podstawie art. 72 § 2 O.p., jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.
Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że tryb z art. 74 Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie wówczas, gdy rzeczywiście istnieje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy, a taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie.
WSA w Olsztynie podkreślił, że ciążące na skarżącym zobowiązanie zostało nałożone mocą przepisu powszechnie obowiązującego, który nie został zakwestionowany przez wyrok Trybunał Konstytucyjny, a decyzje organu I instancji określające zobowiązanie oraz decyzje organu odwoławczego zostały wydane i doręczone przed upływem terminu przedawnienia.
Sąd uznał również, że organ podatkowy nie mógł zastosować art. 74 Ordynacji podatkowej, gdyż wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, w sytuacji gdy w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja wymiarowa określająca należności, rażąco naruszałoby wynikającą z art. 212 tej ustawy zasadę związania organu decyzją podatkową.
Sąd pierwszej instancji odnosząc się do stanowiska strony, iż niezasadnie organ wskazywał, iż skarżący mógł podnieść zarzut przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym, uznał, iż zarzut ten jest niezasadny, albowiem organ prawidłowo wskazał na uprawnienia strony. Sąd wskazał, że powołane przez skarżącego przepisy dotyczące upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, mogły być podstawą zarzutu wniesionego w toku postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 1015). Jest to natomiast odrębne postępowanie, rozpatrywane w innym trybie i z zastosowaniem odrębnej regulacji, tj. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podniesiony przez skarżącego zarzut nie mógł być zatem rozpatrzony w sprawie, której przedmiotem jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.
II
Skargą kasacyjną P. C. domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art.141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, tj. nieustosunkowanie się kwestii wygaśnięcia przedmiotowych zobowiązań w związku z ich przedawnieniem, co powoduje, iż wyrok ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej;
- - art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się przez WSA w Olsztynie w skarżonym wyroku do oceny prawidłowości wydanych decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty, zamiast kierując się art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżoną decyzję uchylić i wskazać rozpatrzenie złożonego wniosku jako wniosku o wszczęcie postępowań w sprawie o wygaśnięcie na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. dziewięciu decyzji określających zobowiązania w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz w opłacie paliwowej za 2005 r., gdyż decyzje te stały się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązań nimi określonych, tj. w związku z art. 59 § 1 piet 9 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu zarzutów kasator szczegółowo ustosunkował się do postawionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest oparta na uzasadnionych podstawach i podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując w postępowaniu kasacyjnym zaskarżony wyrok, zobligowany jest do oceny wyroku objętego skargą kasacyjną jedynie w zakresie wskazanych w tej skardze podstaw kasacyjnych. Z urzędu bierze jedynie pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.).
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę ograniczony jest do oceny czy Sąd pierwszej instancji uchybił przepisom jednoznacznie wskazanym w podstawach kasacyjnych.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna zawiera jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, w ocenie strony, mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać go za niezasadny. Skarżący wskazał, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do naruszenia przez organ art. 59 § 1 O.p., a więc wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny.
Wskazany przepis ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., wówczas gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, iż niemożliwa jest kontrola instancyjna tegoż wyroku, co ma miejsce wówczas, jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia podjętego przez sąd pierwszej instancji. Okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie tego przepisu tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.
Strona wskazuje, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p. To stanowisko strony nie jest usprawiedliwione. Na str. 11-12 Sąd odnosi się do tego zarzutu i wskazuje, że podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów dotyczących upływu terminu przedawnienia mogły być podstawą zarzutu podniesionego w toku postępowania egzekucyjnego.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.
Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarżący uzasadnia ten zarzut tym, iż Sąd pierwszej instancji winien uchylić zaskarżoną decyzję i nakazać organom potraktowanie wniosku skarżącego jako wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie o wygaśnięcie dziewięciu decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz w opłacie paliwowej za 2005 r. i wskazanie podstawy prawnej, tj. art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko skarżącego jest niezasadne. W pierwszej kolejności należy podnieść, iż sąd administracyjny w ramach swoich kompetencji kontroluje legalność zaskarżonej decyzji wydanej w sprawie wszczętej wnioskiem strony.
To strona wszczęła niniejsze postępowanie, żądając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, co do których zobowiązanie zostało określone wskazanymi dziewięcioma decyzjami. Organ zwrócił się do skarżącego o wyjaśnienie przedmiotu sprawy pismem dnia 22 października 2012 r. i strona określiła zakres przedmiotu sprawy wszczętej tym wnioskiem.
Zgodnie z art. 167 § 1 O.p. do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem, że dotyczy tego samego stanu faktycznego. To strona decyduje o zakresie i przedmiocie postępowania wszczętego jej wnioskiem.
Po zakończeniu postępowania, które było prowadzone zgodnie z żądaniem, nie można na etapie postępowania sądowego zmienić przedmiotu postępowania administracyjnego, przy czym nie może dokonać tego ani strona, ani sąd administracyjny z powołaniem się na art. 134 p.p.s.a., oznacza to, że sąd kontroluje decyzję wydaną w określonym postępowaniu administracyjnym, nie może tak jak twierdzi skarżący uchylić zaskarżonej decyzji z tego powodu, że powinno być prowadzone inne postępowanie administracyjne.
Reasumując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i z tego powodu zgodnie z art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.