Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1343/13

Uzasadnienie

I

Wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 590/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę M. P. i I. O. (prowadzących działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej [...]) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2011 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki BMW X6.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że M. P. i I. O. (prowadzący działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej [...]) nabyli wewnątrzwspólnotowo samochód marki BMW X6 (nr VIN [...]). Z zebranych w toku postępowania dokumentów (m.in. wniosku o rejestrację pojazdu z dnia [...] czerwca 2010 r., rachunku z dnia [...] maja 2010 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym z języka niemieckiego, niemieckimi dokumentami rejestracyjnymi pojazdu wraz z tłumaczeniem przysięgłym, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu) wynikało, że przedmiotowy samochód został zakupiony jako ciężarowy i jako taki zgłoszony do zarejestrowania. Jednakże z informacji uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Celnego od [...] Sp. z o.o.

Oddział w Polsce (pismo z dna [...] stycznia 2011 r.) wynikało, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr el*2007/46*0412*00 oraz że pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej i posiada 4 miejsca siedzące. W dniu [...] marca 2011 r. samochód ten został również podany oględzinom, podczas których stwierdzono, że: 1) pojazd posiada 5-ci drzwiowe nadwozie, wszystkie drzwi przeszklone, 2) przednie drzwi, jak również drzwi tylne wyposażone w elektrycznie opuszczane szyby oraz głośniki samochodowe, 3) tapicerka drzwi przednich jak również tylnych wykończona skórą, 4) pojazd posiada 2-strefową elektroniczną klimatyzację, 5) wloty powietrza (klimatyzacji) znajdują się w fabrycznie wykonanej zabudowie na tunelu pomiędzy siedzeniami kierowcy i pasażera, skierowane na pasażerów siedzących za pierwszym rzędem siedzeń, 6) pojazd nie posiada pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących za pierwszym rzędem siedzeń, jednak zabudowa plastikowa w słupku "C" posiada wylot na mocowanie pasów, 7) pojazd posiada tapicerki w części "bagażowej' charakterystyczne dla pojazdów osobowych, 8) pojazd posiada poduszki powietrzne w części "bagażowej", 9) pojazd posiada 2 miejsca siedzące (skórzane fotele), tylne fotele zdemontowane (pozostało fabryczne mocowanie kanapy tylnej), 10) w części "bagażowej" dołożona zabudowa z płyty pokrytej materiałem podobnym do wyściółki w bagażniku, oraz krata metalowa, 11) pojazd nie posiada fabrycznej przegrody oddzielającą część "bagażową" od reszty pojazdu, 12) pojazd nie posiada w części załadunkowej wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla transportu towaru, 13) w pojeździe zamontowana podsufitka, ta sama co w części przeznaczonej dla pasażerów, z dodatkowym oświetleniem dla pasażerów siedzących za pierwszym rzędem siedzeń.

Organ podatkowy uznał, że przedmiotowy pojazd posiada zdecydowane cechy samochodu osobowego, co potwierdza budowa i wyposażenie pojazdu. Dlatego też w dniu przywozu do kraju ([...] czerwca 2010 r.) powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703 i zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jego wewnatrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z uwagi na to, że podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją dnia [...] września 2011 r. określił stronie prawidłową kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami, wskazując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia m.in. art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 105 ustawy o podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Z kolei powołując się na definicje "samochodu osobowego" wskazane w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz w treści pozycji CN 8703, Sąd wskazał, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z okoliczności ustalonych w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (co potwierdził przedstawiciel producenta samochodów BMW). Również z oględzin pojazdu wynika, że posiada on ekskluzywne wyposażenie, a jego cechy - potwierdzone dokumentacją fotograficzną - dowodzą, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, oceny tej nie może zmienić okoliczność, że pojazd posiadał dokumenty, z których wynikał jego ciężarowy charakter, bowiem nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wspomnianych przepisów podatkowych.

Sąd nie zakwestionował również tego, że po wyprodukowaniu samochód został "przerobiony" (o czym świadczą dokumenty takie, jak zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] czerwca 2010 r., niemiecki dowód rejestracyjny z dnia [...] czerwca 2010 r., zaświadczenie Stacji Kontroli Pojazdów [...] z dnia [...] czerwca 2010 r., arkusz wyjaśniający do ekspertyzy z dnia [...] czerwca 2011 r.), ale na gruncie przepisów prawa podatkowego zmiana ta nie spowodowała - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się jego typ: z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo towarowego (pozycja CN 8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (pozycja CN 8704). Sąd dodał, ze dla klasyfikacji pojazdu do celów podatku akcyzowego nie ma żadnego znaczenia zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.

Za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe art. 122, art. 187, art. 191 i art. 197 oraz art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem WSA, podczas oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe wskazały bowiem na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez producenta, a także przekonująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany nie mogły skutkować uznaniem, iż samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a dokonana przez nie ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Natomiast to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyli M. P. i I. O. (prowadzący działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej [...]). Zaskarżyli to orzeczenie w całości. Wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucili zaskarżonemu wyrokowi:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 1, art. 2, "art. 12 ust." rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1 ze zm.; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne - Rozdział 2, tom 2, s. 382; dalej powoływanego jako "WTC"), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 287 z dnia 31 października 2009 r. s. 1; dalej powoływanego jako "rozporządzenie nr 948/2009") - poprzez błędne zastosowanie i uznanie nabytego samochodu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy i podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy powyższy pojazd powinien zostać przyporządkowany do kodu CN 8704 (Pojazdy mechaniczne do transportu towarów), w związku z czym nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;
2. 2) naruszenie przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:
3. a) art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi, mimo że skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przy braku pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego m.in.:
4. - przez ustalenie, że zakupiony przez skarżącego pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, gdy tymczasem zgromadzony materiał dowodowy, budowa, wyposażenie i przeznaczenie samochodu (m.in. jedynie dwa miejsca siedzące z przodu samochodu i brak tylnych foteli dla pasażerów, fabryczna przegroda oddzielająca część bagażową od reszty pojazdu oraz krata metalowa, brak pasów bezpieczeństwa za pierwszym rzędem siedzeń) wskazuje, że jest to samochód dostawczy, którego należy zaklasyfikować do pozycji taryfy celnej 8704,
5. - przez pominięcie okoliczności, że dokumenty takie jak w szczególności: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] czerwca 2010 r., niemiecki dowód rejestracyjny z dnia [...] czerwca 2010 r., zaświadczenie Stacji Kontroli Pojazdów [...] z dnia [...] czerwca 2010 r., arkusz wyjaśniający do ekspertyzy z dnia [...] czerwca 2011 r. - wskazują, że zakupiony samochód od samego początku był kwalifikowany jako samochód dostawczy o nadwoziu zamkniętym;
6. b) art. 1 § 1 i 2 oaz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiącego o działaniu organów na podstawie przepisów prawa - poprzez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy nie dokonał ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,
7. c) art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) - poprzez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy,
8. d) art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej i drugiej instancji, mimo że decyzje te są błędne merytorycznie i zostały wydane z naruszeniem szeregu przepisów postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że skarżący nabyli samochód będący przedmiotem postępowania w przekonaniu, że jest to samochód ciężarowy. Takie też miało być rzeczywiste przeznaczenie tego pojazdu. Co więcej, zarówno dokumenty uzyskane od sprzedawcy, jak również niemieckie i polskie przepisy jednoznacznie wskazywały, że zakupiony samochód BMW X6 jest pojazdem ciężarowym. Pojazd ten został ponadto opisany jako samochód dostawczy w ekspertyzie sporządzonej przez rzeczoznawcę Stancji Kontroli Pojazdów [...] oraz w fakturze zakupu od niemieckiego kontrahenta. Za klasyfikacją pojazdu jako samochodu ciężarowego powinny przemawiać także ustalenia dokonane podczas oględzin pojazdu, skoro wykazały one m.in., że pojazd posiada jedynie 2 miejsca siedzące (tylne fotele są zdemontowane), pojazd nie posiada pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących za pierwszym rzędem siedzeń.

Natomiast fakt, że przegrodę oddzielającą część bagażową od reszty pojazdu można zdemontować nie może przesądzać o tym, że nie jest to przegroda zamontowana fabrycznie. Tym samym ogół cech pojazdu wskazuje, że samochód został konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu towarów. Autor skargi kasacyjnej dodał również, że poza podstawową funkcją towarową, w samochodzie może zostać zamontowana m.in. kanapa tylna i wtedy samochód może służyć również do przewozu osób, co jednak nie może zmieniać faktu, iż jest to samochód towarowy, który zasadniczo nie jest przeznaczony do tego celu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego (radca prawny) stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z luksusowym samochodem osobowym, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, art. 1, art. 2 i art. 12 WTC, art. 1 rozporządzenia nr 948/2009, art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 1 i art..145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 120, art..121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienie tym przepisom miało polegać na uznaniu przedmiotowego samochodu BMW X6 za samochód osobowy o jakim mowa w poz. 8703, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co miało być wynikiem niedokonania przez organy podatkowe ustaleń istotnych dla rozpatrzenia sprawy, wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz braku pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji były decyzje wydane przez organy podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego pojazdu uznanego przez organy za samochód osobowy. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, "w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Definicja samochodu osobowego została zawarta w art. 100 ust. 4 wspomnianej ustawy. Przepis ten stanowi, że "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18". Wspomniana definicja odwołuje się do postanowień Wspólnej Taryfy Celnej, co ma oparcie m.in. w treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.

WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.)". Zgodnie z art. 12 WTC, "Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi zgodnie z art. 1 jako wynik środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego". W niniejszej sprawie - z uwagi na przyjętą przez organy podatkowe datę powstania obowiązku podatkowego - zastosowanie miała wersja Nomenklatury Scalonej przyjęta w rozporządzeniu nr 948/2009. Brzmienie poz. 8703 wskazane w załączniku do wspomnianego rozporządzenia to: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji dokonania błędnej wykładni wspomnianych wyżej przepisów, w tym art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, który - odwołując się do brzmienia poz. CN 8703 - definiuje termin "samochód osobowy" na potrzeby tej ustawy. W zaskarżonym wyroku WSA przyjął, że podstawowym kryterium wyróżniającym samochód osobowy jest przeznaczenie takiego pojazdu zasadniczo do przewozu osób, przy czym o takim przeznaczeniu muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Sąd pierwszej instancji uznał również - odwołując się do wyjaśnień do Taryfy Celnej - że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Zastosowanie w sprawie podatkowej wskazanych wyżej przepisów było zatem możliwe w razie ustalenia przez organy podatkowe, że przedmiotowy samochód BMW X6 był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a więc że był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Tego rodzaju ustalenia wymagały przeprowadzenia w tym kierunku postępowania wyjaśniającego, a następnie wyczerpującej oceny przez organy podatkowe zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafna jest ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (które stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), jak również art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (stanowiących, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dokonały ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i wydały rozstrzygnięcie w oparciu o pełny materiał dowodowy.

Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie zasadniczych cech przedmiotowego pojazdu, w szczególności uzyskując informację od przedstawiciela producenta auta o przeznaczeniu pojazdu nadanym mu na etapie produkcji, jak również przeprowadzając dowód z oględzin pojazdu, podczas którego ustalono, jakie było wówczas wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Ponadto materiał dowodowy zawiera szereg dokumentów dotyczących m.in. badań technicznych pojazdu i rejestracji auta (w Niemczech i w Polsce) wraz z przyjętą tam klasyfikacją samochodu. Brak jest podstaw do twierdzenia, że takie postępowanie naruszało zasadę legalności działania organów podatkowych, czy zasadę zaufania do organów podatkowych.

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej (który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). Treść skargi kasacyjnej wskazuje, że naruszenie wspomnianego przepisu procedury podatkowej miało polegać na wadliwej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, która w efekcie doprowadziła do błędnego uznania, że przedmiotowy pojazd był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest nietrafny.

Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem uznał, że organ podatkowy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ocenił, iż przedmiotowy samochód BMW X6 jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym ustalenia odnoszące się do konstrukcji pojazdu (5-ci drzwiowe nadwozie, wszystkie drzwi przeszklone), a także jego wyposażenia (m.in. elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, 2-strefowa elektroniczna klimatyzacja, wylot w słupku w tylnej części samochodu na mocowanie pasów bezpieczeństwa, w części "bagażowej" pojazdu poduszki powietrzne i elementy tapicerki charakterystyczne dla samochodów osobowych, podsufitka w tylnej części pojazdu taka sama jak w części przedniej, pozostawione fabryczne mocowanie kanapy tylnej mimo wymontowania tylnych siedzeń, brak fabrycznej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej). Wspomniane elementy wyposażenia w powiązaniu z informacją od przedstawiciela producenta, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, wskazują, że pojazd już na etapie produkcji miał przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób i nie doszło do trwałej zmiany tego przeznaczenia do daty oględzin pojazdu.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wymontowanie tylnych siedzeń i zamontowanie w pojeździe przegrody nie sprawiło, że pojazd utracił zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, skoro dokonane w samochodzie zmiany są stosukowo łatwe do odwrócenia, bowiem w pojeździe pozostały fabrycznie zamontowane elementy pozwalające np. na powtórne zamontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, a także inne elementy wyposażenia charakterystyczne dla samochodów osobowych, zaś nieprzydatne w pojazdach ciężarowych (jak np. poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne było również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że na zmianę oceny w zakresie zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie mogły wpłynąć okoliczności wynikające w szczególności z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] czerwca 2010 r., niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia Stacji Kontroli Pojazdów [...] i arkuszu wyjaśniającego do ekspertyzy z dnia [...] czerwca 2011 r., to jest że przedmiotowy samochód był kwalifikowany jako samochód dostawczy o nadwoziu zamkniętym. Klasyfikacja pojazdu wynikająca z tych dokumentów była dokonywana na potrzeby dopuszczenia pojazdu do ruchu, stosownie do właściwych przepisów drogowych - niemieckich, czy polskich. Nie musi ona w każdym przypadku pokrywać się z klasyfikacją pojazdu na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na różne definicje i cele przyjmowane na gruncie tych reżimów prawnych.

W konsekwencji za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., to jego bezzasadność wiąże się z tym, że wskazana ustawa w art. 1 nie zawiera żadnych paragrafów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do precyzowania zarzutów kasacyjnych podnoszonych przez stronę.

Z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej powiązał zarzut naruszenia tego przepisu ze wskazywanymi w skardze kasacyjnej naruszeniami postępowania podatkowego, co czyni taki zarzut nieprawidłowo skonstruowanym, a przez to niezasadnym.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji skontrolował działalność organów podatkowych i zastosował środek określony w art. 151 p.p.s.a. (tj. oddalił skargę). Natomiast okoliczność, że wynik tej kontroli nie jest zgodny ze stanowiskiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie świadczy o naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a.

Nietrafność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odnoszących się przede wszystkim do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, pozwalała na ocenę zasadności zarzutu błędnego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 1, art. 2 i art. 12 WTC oraz art. 1 rozporządzenia nr 948/2009. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest niezasadny. Skoro bowiem w postępowaniu podatkowym organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to znaczy, że zgodnie z prawem Sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowe stanowisko organów, iż sporny samochód jest samochodem osobowym, o jakim mowa w poz. CN 8703 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490), zasądzając od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Celnej zwrot kosztów zastępstwa procesowego wykonanego przez radcę prawnego który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

PG