Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 10 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 708/14 oddalił skargę N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W dniu [...] lipca 2013 r. Spółka N. Polska z siedzibą w K. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Rosji towar: gaz ziemny propan klasyfikowany do kodu CN 2711 12 97, wobec którego do wymiaru cła zadeklarowała stawkę celną erga omnes (dla krajów trzecich) w wysokości 0,7%. Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC) zostało przyjęte przez organ celny, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty długu celnego na podstawie zadeklarowanych elementów kalkulacyjnych.
W dniu [...] lipca 2013 r. Spółka wystąpiła do organu celnego o wyrażenie zgody na przedstawienie świadectwa pochodzenia na formularzu A (dokumentującego preferencyjne pochodzenie towaru) na podstawie art. 97o ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: RWKC).
Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. zezwolił na przedstawienie świadectwa pochodzenia Form A nr 320331, obejmującego 8 200 000 kg gazu propan-butan (kod CN: 2711 29 70), wraz z przywozem pierwszej partii towaru, pod warunkiem przywozu całości towaru do dnia 9 października 2013 r.
W dniu [...] listopada 2013 r. Spółka zgłosiła wniosek dotyczący zwrotu cła na podstawie art. 236 WKC w związku z przedłożonym świadectwem pochodzenia. Domagała się równocześnie weryfikacji zgłoszenia celnego (jako nieprawidłowego) i dokonania ponownego ustalenia podatku VAT.
Naczelnik Urzędu Celnego w B., decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2014r. odmówił zarządzenia zwrotu należności celnych przywozowych.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w B. wydał w dniu [...] kwietnia 2014 r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z argumentacją, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa celnego (krajowego i wspólnotowego) nie zachodzą podstawy do zwrotu należności celnych. W szczegółowym uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi, że zgodnie z art. 97n RWKC, świadectwa pochodzenia na formularzu A lub deklaracje na fakturze przedkłada się organom celnym państw członkowskich przywozu, zgodnie z procedurami dotyczącymi zgłoszenia celnego. Świadectwa na formularzu A co do zasady wydawane są dla każdej przesyłki w momencie wywozu towaru z kraju eksportu. Wyjątek w tym zakresie, gdy jedno świadectwo na formularzu A może obejmować więcej niż jedną przesyłkę, określa art. 97o RWKC oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne.
Skarżąca mogła zatem skorzystać z preferencji taryfowych wynikających z systemu GSP przedkładając oddzielne świadectwo dotyczące towaru ujętego w zgłoszeniu celnym z dnia [...] lipca 2013 r. Procedura wskazana w art. 97o RWKC, ma bowiem zastosowanie w okresie wskazanym przez właściwe organy celne i dotyczy towarów przywożonych jako kolejne przesyłki stanowiące części całkowitej ilości towaru sprowadzanego w ramach większej transakcji handlowej. Świadectwo pochodzenia zostało wystawione na partię towaru, którą stanowiło wiele przesyłek, a wiec nie mogło być zaakceptowane jako prawidłowy dokument do zastosowania stawki celnej preferencyjnej do całości towaru w nim ujętego.
Dyrektor Izby Celnej w B. podniósł, że importer jest uprawniony do udzielenia mu zwrotu kwoty cła, jeśli kwota ta w chwili uiszczenia nie była prawnie należna. Zwrot cła uzależniony jest jednak od spełnienia zgodnie z art. 890 lit. c/ RWKC wszystkich warunków odnoszących się do przyjęcia dowodu pochodzenia. Te nie zostały spełnione, skoro towar objęty świadectwem pochodzenia z dnia [...] lipca 2013 r. nie stanowił jednej przesyłki w rozumieniu art. 67 ust. 1 lit s/ RWKC. Nie ma przy tym znaczenia, że świadectwo zostało przedłożone w terminie określonym w art. 97k ust. 5 RWKC. Dowód pochodzenia nie został załączony do zgłoszenia celnego z dnia [...] lipca 2013 r. Z przepisów prawa celnego nie wynika, że istnieje możliwość uznania dowodu pochodzenia w stosunku do przesyłek towaru, które nawet można zidentyfikować jako ujęte w tym dowodzie pochodzenia. Towar zgłoszono do dopuszczenia do obrotu zanim dowód pochodzenia został przedłożony organom celnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem kontroli Sądu w sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r. dotycząca odmowy zwrotu należności celnych przywozowych. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu stanowił art. 236 ust. 1 WKC. Z treści tego przepisu wynika, że należności celne przywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna.
Zdaniem Sądu I instancji w myśl art. 4 pkt 10 WKC, należności celne przywozowe oznaczają cła należne przy przywozie towarów. Wymagane należności (w tym celne) zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 ust. 1 WKC). Taryfą objęte są cła (art. 20 ust. 3 lit. c/ WKC). Taryfa obejmuje również preferencyjne środki taryfowe (art. 20 ust. 3 lit. d/ i e/ WKC). Kwestia preferencyjnego pochodzenia towaru została doprecyzowana w art. 27 WKC. Przepis ten stanowi, że reguły preferencyjnego pochodzenia określają warunki nabywania pochodzenia, jakie muszą spełniać towary aby korzystać ze środków wymienionych w art. 20 ust. 3 lit. d/ lub e/. Preferencje przy imporcie towarów przewidywały przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 732/2008 z dnia 22 lipca 2008 r. wprowadzającego ogólny system preferencji taryfowych na okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. oraz zmieniające rozporządzenia (WE) nr 552/97, (WE) nr 1933/2006 oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1100/2006 i (WE) nr 964/2007, ustanawiające preferencje celne w stosunku do towarów pochodzących z krajów GSP (Ogólny System Preferencji), w tym z Rosji.
Rozporządzenie nr 732/2008 obowiązywało do dnia 31 grudnia 2013r. Zostało ono uchylone rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 978/2012 z dnia 25 października 2012 r. Importowane z Federacji Rosyjskiej towary - w świetle powołanych wyżej przepisów oraz uregulowań Rozporządzenia Wykonawczego do WKC (dalej RWKC) – nie korzystały automatycznie z preferencji celnych do tego stopnia, że fakt przedłożenia przez importera dowodu o preferencyjnym pochodzeniu towarów świadczył, że pobrana należność celna jest prawnie nienależną i podlegającą zwrotowi. Sam fakt przywiezienia towarów (z kraju korzystającego z ogólnego systemu preferencji – GSP) na obszar celny Wspólnoty bez spełnienia wszystkich formalności celnych nie daje podstawy do stwierdzenia, że należność celna nie stanowi należności wymaganej (i prawnie należnej).
W ocenie Sądu w sprawie zwrot cła nie byłby czynnością usprawiedliwioną. Towar (8 200 ton gazu) objęto jednym świadectwem pochodzenia z dnia [...] lipca 2013 r., na towar wystawiono jedną fakturę (pro – forma z dnia [...] lipca 2013 r.) i na poszczególne partie towaru wystawiono oddzielne listy przewozowe (SMGS). Omawiane świadectwo obejmowało partię towaru, na którą składało się kilka przesyłek w rozumieniu art. 67 ust. 1 lit. s/ RWKC. Sporny towar (gaz) nie został wysłany w tym samym czasie, czego dowodem jest harmonogram dostaw przedstawiony przez Spółkę. Nie było więc podstaw do uznania, że organ celny powinien przyznać zwrot cła, skoro nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 890 RWKC i art. 236 ust. 1 WKC. Ubocznie Sąd I instancji podniósł, że w dniu [...] lipca 2013 r. (to jest w dacie zgłoszenia celnego) Spółka nie mogła skorzystać z przywileju (określonego w art. 97o ust. 2 RWKC).
Tym samym nie była uprawniona do przedłożenia jednego dowodu w sprawie preferencyjnego pochodzenia importowanego towaru, ponieważ pozytywna dla Spółki decyzja organu celnego w tej materii została podjęta później (w dniu [...] lipca 2013 r.). Na podstawie tej decyzji nie można wywodzić, że Spółce przysługiwało roszczenie o zwrot cła z tytułu importu części towaru (wykazanego w zgłoszeniu celnym z dnia [...] lipca 2013 r.).
Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.:
- 1) art. 236 ust. 1 WKC w zw. z art. 890 RWKC w zw. z art. 97o ust. 2 RWKC poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że nienależnie zapłacone należności celne od przesyłek przywożonych partiami podlegają zwrotowi jedynie w odniesieniu do przesyłek, co do których dokonano zgłoszenia celnego, dopiero po wydaniu decyzji w sprawie wyrażenia zgody na przedłożenie jednego dowodu pochodzenia, podczas gdy zwrot nienależnie zapłaconych należności celnych następuje w każdym wypadku, w którym istnieje możliwość przedstawienia świadectwa pochodzenia co do towaru, nawet jeżeli dokonano zgłoszenia celnego w stosunku do tego towaru zanim wydano decyzję w sprawie wyrażenia zgody na przedłożenie jednego dowodu pochodzenia,
- 2) art. 67 WKC poprzez jego niezastosowania i błędne przyjęcie, że do towarów, co do których dokonano zgłoszenia celnego można stosować inne stawki celne niż te, które obowiązywały w dniu dokonania zgłoszenia, podczas gdy do towarów, w stosunku do których dokonano zgłoszenia celnego można stosować jedynie te stawki celne, które obowiązywały w dniu dokonania zgłoszenia celnego.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.
Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła błędną wykładnię art. 236 ust. 1 WKC w zw. z art. 890 i art. 97o ust. 2 RWKC, a także art. 67 WKC.
W myśl tych przepisów należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2 (art. 236 ust. 1 WKC). Organ celny w decyzji przyznaje zwrot lub umorzenie, gdy:
- a) wnioskowi towarzyszy świadectwo pochodzenia, świadectwo przewozowe, świadectwo autentyczności, dokument wspólnotowego tranzytu wewnętrznego lub jakikolwiek inny stosowny dokument poświadczający, że przywożone towary w chwili przyjęcia zgłoszenia do dopuszczenia do swobodnego obrotu były uprawnione do korzystania z traktowania wspólnotowego, preferencyjnego traktowania taryfowego, uprzywilejowanego traktowania taryfowego, z powodu charakteru towarów;
- b) w ten sposób przedstawiony dokument odnosi się ściśle do przedmiotowych towarów;
- c) są spełnione wszystkie warunki odnoszące się do przyjęcia wspomnianego dokumentu;
- d) są spełnione wszystkie inne warunki do przyznania traktowania wspólnotowego, preferencyjnego traktowania taryfowego lub uprzywilejowanego traktowania taryfowego, z powodu charakteru towarów.
Zwrotu lub umorzenia dokonuje się po przedstawieniu towarów. Jeżeli towary nie mogą zostać przedstawione w wykonawczym urzędzie celnym, organ celny decyzji udziela zwrotu lub umorzenia jedynie wtedy, gdy z informacji, którymi dysponuje, jednoznacznie wynika, że świadectwo lub przedstawiony po odprawie celnej dokument dotyczy wymienionych towarów (art. 890 RWKC).
Na wniosek importera i mając na uwadze warunki określone przez organy celne państwa członkowskiego przywozu, przy przywozie pierwszej przesyłki organom celnym można przedłożyć jeden dowód pochodzenia, w przypadku gdy towary:
- a) są przywożone w ramach częstego i ciągłego przepływu handlowego o znacznej wartości handlowej;
- b) są przedmiotem jednej umowy sprzedaży, której strony mają siedzibę w kraju wywozu lub w państwie członkowskim (państwach członkowskich);
- c) objęte są tym samym kodem (ośmiocyfrowym) nomenklatury scalonej;
- d) zostały wysłane przez tego samego eksportera, są przeznaczone dla tego samego importera i zostały poddane formalnościom przywozowym w tym samym urzędzie celnym tego samego państwa członkowskiego.
Procedura ta ma zastosowanie w okresie określonym przez właściwe organy celne (art. 97o ust. 2 RWKC). Jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne (art. 67 WKC).
Analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że co do zasady dopuszczalny jest zwrot należności celnych przywozowych, jeżeli po tym, gdy pełna deklaracja celna została przyjęta przez władze celne, a towary nią objęte zostały dopuszczone do obrotu, zgłaszający przedstawi właściwy dokument, np. świadectwo pochodzenia, na mocy którego, gdyby świadectwo przedstawione było razem z towarem, towary kwalifikowałyby się do uprzywilejowanego traktowania taryfowego.
W wyroku z 20 października 2005 r. w sprawie o sygn. akt C – 247/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyraził pogląd, że dla celów art. 236 ust. 1 WKC należności przywozowe lub wywozowe są prawnie należne, jeżeli dług celny powstał zgodnie z przesłankami określonymi w rozdziale 2 tytułu VII rozporządzenia i jeżeli kwota tych należności mogła zostać określona na podstawie wspólnej taryfy celnej zgodnie z przepisami tytułu II rozporządzenia (pkt 29 wyroku). Z wskazanych przez Trybunał regulacji wynika m.in., że dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym (art. 201 ust. 1 lit. a) WKC). Wymagane z tego tytułu należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która obejmuje:
- a) towarową Nomenklaturę Scaloną;
- b) każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej dalsze działy i która została ustanowiona odrębnymi przepisami Wspólnoty w celu zastosowania w wymianie towarowej środków taryfowych;
- c) stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną odnośnie do:
- – ceł oraz
- – opłat przywozowych ustanowionych w ramach wspólnej polityki rolnej lub na podstawie odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskiwanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych;
- d) preferencyjne środki taryfowe określone w umowach zawartych przez Wspólnotę z niektórymi krajami lub grupami państw, w których przewidziane jest stosowanie preferencji taryfowych;
- e) preferencyjne środki taryfowe przyjęte jednostronnie przez Wspólnotę wobec niektórych państw, grup państw lub terytoriów;
- f) autonomiczne zawieszenia przewidujące obniżenie należności celnych przywozowych lub zwolnienia z należności celnych przywozowych za niektóre towary;
- g) inne środki taryfowe przewidziane innymi przepisami wspólnotowymi (art. 20 ust. 1 i 3 WKC).
Reguły preferencyjnego pochodzenia określają warunki nabywania pochodzenia, jakie muszą spełniać towary, aby korzystać ze środków wymienionych w art. 20 ust. 3 lit. d) lub e).
Reguły te:
- a) w przypadku towarów objętych porozumieniami określonymi w art. 20 ust. 3 lit. d), są określane w tych porozumieniach;
- b) w przypadku towarów korzystających z preferencyjnych środków taryfowych, określonych w art. 20 ust. 3 lit. e), są określane zgodnie z procedurą Komitetu (art. 27 WKC).
W stanie faktycznym sprawy importer zgłosił [...] lipca 2013 r. do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar (gaz propan – butan o kodzie 2711 12 97) sprowadzony partiami z Federacji Rosyjskiej, deklarując stawkę erga omnes (dla krajów trzecich), w wysokości 0,7%. Następnie [...] lipca 2013 r. złożył wniosek na podstawie art. 97o ust. 2 RWKC. Organ decyzją z [...] lipca 2013 r. zezwolił importerowi na saldowanie świadectwa pochodzenia Form A (dokumentującego preferencyjne pochodzenie towaru), obejmującego 8 200 000 kg gazu propan-butan wraz z przywozem pierwszej partii towaru, pod warunkiem przywozu całości towaru do 9 października 2013 r. W dniu [...] listopada 2013 r. importera zgłosił żądanie, na podstawie art. 236 WKC. Organ odmówił zwrotu należności celnej z tytułu dopuszczenia do obrotu towaru przed wydaniem decyzji z [...] stycznia 2014 r., co należy uznać za zgodne z prawem.
Skorzystanie przez importera z procedury szczególnej określonej w art. 97o ust. 2 RWKC wyklucza dokumentowanie jednym świadectwem pochodzenia zarówno towaru objętego tą procedurą, jak i towaru dopuszczonego do obrotu na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 97n ust. 1 RWKC świadectwa pochodzenia na formularzu A lub deklaracje na fakturze przedkłada się organom celnym państw członkowskich przywozu, zgodnie z procedurami dotyczącymi zgłoszenia celnego. Oznacza to, że świadectwo pochodzenia powinno odnosić się ściśle do przesyłki, w rozumieniu art. 67 ust. 1 lit. s) RWKC.
W myśl tego przepisu przesyłką są produkty:
- – wysłane w tym samym czasie od jednego eksportera do jednego odbiorcy; lub
- – objęte jednym dokumentem przewozowym obejmującym ich transport od eksportera do odbiorcy, a w przypadku braku takiego dokumentu - jedną fakturą.
Z akt sprawy wynika, że dla importowanego towaru została wystawiona faktura pro forma z [...] lipca 2013 r., która notabene nie jest dokumentem księgowym oraz oddzielne listy przewozowe (SMGS) na każdą partię przesyłanego towaru. Przedmiotowy towar został ujęty na świadectwie pochodzenia z [...] lipca 2013 r., jednakże został przywieziony i dopuszczony do obrotu przed przedłożeniem organowi celnemu ww. świadectwa pochodzenia tj. przed złożeniem przez importera wniosku o udzielenie zezwolenia na jego przedstawienia oraz przed wydaniem decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. Zatem z formalnoprawnego punktu widzenia świadectwo pochodzenia z [...] lipca 2013 r. nie mogło odnosić się do towaru odprawionego [...] lipca 2013 r., skoro został on zgłoszony do odprawy celnej przed datą wydania decyzji zezwalającej na szczególny sposób dokumentowania pochodzenia towaru. Tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 236 ust. 1 WKC oraz przepisu wykonawczego – art. 890 RWKC.
Konkludując, wnosząca skargę kasacyjną mogła skorzystać z preferencji taryfowych wynikających z GSP albo na podstawie świadectwa pochodzenia wystawionego osobno do każdej przesyłki towaru (art. 97n RWKC oraz rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne), albo też na podstawie świadectwa pochodzenia dokumentującego łącznie kilka przesyłek towaru – pod warunkiem uzyskania zezwolenia właściwego organu celnego na podstawie art. 97o ust. 2 RWKC i spełnieniu wszystkich wymogów, o których była mowa wcześniej. Importer, aby mógł skorzystać z preferencji celnych w ramach GSP musi spełniać reguły pochodzenia, a pochodzenie towaru musi zostać udokumentowane prawidłowo sporządzonym dowodem pochodzenia (świadectwo na formularzu A lub deklaracja na fakturze). Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni prawa materialnego.
Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).