Uzasadnienie
Wyrokiem z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 214/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. R. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2005 r. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz nieważność poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium RP za miesiąc grudzień 2005 r. Orzekł jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.
Z uzasadnienia wyroku wynika co następuje.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2011 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące luty i grudzień 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju.
Na podstawie akt postępowania podatkowego WSA ustalił, że w trakcie przeprowadzonej u T. R. kontroli podatkowej ustalono, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej handlował samochodami używanymi pochodzącymi z Anglii. Podatnik w lutym i grudniu 2005r. sprzedał łącznie siedem samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lecz nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 ani informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E.
Ustalenia te stanowiły podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. określającej T. R. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty i grudzień 2005r.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia środków dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo, co stanowiłoby podstawę do określenia górnej granicy podatku akcyzowego. Zarzucił niezastosowanie art. 76 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej "u.p.a.") i określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego z pominięciem ustawowego uprawnienia do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia takiego pojazdu, naruszenie art. 70 § 1 o.p. i zaniechanie umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2005 r. oraz pominiecie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wskazanie okresu, za który należy liczyć odsetki od zaległości podatkowej.
Nadto wniósł o przeprowadzenie licznych dowodów na okoliczność uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów objętych decyzją, podlegającego odliczeniu oraz dla ustalenia rzeczywistego stanu pojazdów w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz w chwili sprzedaży przed pierwszą rejestracją, zakresu niezbędnych napraw i przeróbek w celu dopuszczenia do ruchu w Polsce i zarejestrowania tych pojazdów.
Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., wskazując za podstawę rozstrzygnięcia m. in. art. 226 o.p., uchylił decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2005r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe oraz określił T. R. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwsza rejestracją na terytorium kraju.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik sformułował zarzuty w odniesieniu do tej części rozstrzygnięcia, którego przedmiotem było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia środków dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu pojazdów.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w B., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L., zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 i art. 197 § 1 o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, stwierdził że zaistniała sytuacja powodująca konieczność wyjścia poza granice skargi, bowiem zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji rażąco naruszały prawo, co skutkowało konieczność stwierdzenia ich nieważności. W ocenie WSA decyzja naczelnika urzędu celnego z [...] lutego 2011 r. uchylająca decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. i umarzająca postępowanie w zakresie podatku akcyzowego za luty 2005 r., została wydana z rażącym naruszeniem art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. jako organ podatkowy S instancji, działając na podstawie przepisu art. 226 Ordynacji podatkowej, nie uchylił ani nie zmienił, swojej decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. w zakresie podatku akcyzowego za grudzień 2005 r., bowiem określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten okres w takiej samej kwocie, jak uczynił to w decyzji pierwotnej. Nadto nie podzielił stanowiska skarżącego zaprezentowanego w odwołaniu co do zasadności opodatkowania spornych transakcji ani nie uwzględnił zgłoszonych wniosków dowodowych. Organ I instancji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym, uwzględnił w części podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu zł i stwierdził, że kwota podatku akcyzowego do zapłaty wynosi zero. Nie przeprowadził jednak postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie stanu technicznego nabytych samochodów oraz określenia wartości na runku krajowym pojazdów podobnych.
Fakt, że wysokość określonej akcyzy przez organ podatkowy bez uwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych jest mniejsza od kwoty podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, nie zwalniało jednak organów podatkowych od dokonania ustaień umożliwiających określenie prawidłowej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia podatku we właściwej wysokości. Tym samym organ I instancji, nie podzielając powyższych zarzutów skarżącego, nie uznał zasadności odwołania w całości. Wydanie wiec przez organ I instancji rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec faktu, że Dyrektor izby Celnej w L. nie zareagował na takie uchybienie dostrzegł i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podjętą z rażącym naruszeniem ww. przepisu, w konsekwencji także rozstrzygnięcie organu odwoławczego obarczone jest wadą nieważności, gdyż wydane zostało z rażącym naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Za podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia WSA przywołał art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 135 i 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.).
Skargę kasacyjną od wyroku WSA wniósł Dyrektor Izby Celnej w B..
Zarzucił w niej sądowi pierwszej instancji:
- 1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 226 § 1 o.p. polegające na uznaniu, że w okolicznościach sprawy organ pierwszej instancji nie uwzględnił w całości odwołania strony z 4 lutego 2011 r. co skutkowało wydaniem decyzji tego organu z dnia [...] lutego 2011 r. w warunkach nieważności;
- 2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 o.p. poprzez uznanie, że w sytuacji wydania decyzji odwoławczej przez organ pierwszej instancji w trybie art. 226 § 1 o.p. jedynym rozstrzygnięciem organu odwoławczego mogło być umorzenie postępowania w oparciu o powyższy przepis,
- 3. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 197 § 1 o.p. prowadzące w konsekwencji do naruszenia art. 191 o.p. poprzez uznanie, że nieprzeprowadzenie żądanych w odwołaniu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistej wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych w sytuacji nadwyżki akcyzy zapłaconej w związku z wcześniejszym dokonaniem innych czynności, od których powstał obowiązek podatkowy w stosunku do wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego ze sprzedaży tych samochodów przed pierwszą rejestracją na terenie RP wyraża się nieuwzględnieniem odwołania w całości, pomimo określenia wysokości zobowiązania z powyższego tytułu w wymiarze 0,00 zł, co w konsekwencji może prowadzić do naruszenia art. 21 § 3 o.p. wskutek konieczności określenia zobowiązania podatkowego pomimo już uiszczenia w ramach czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w L. do ponownego rozpoznania.
Skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje.
Treść zarzutów skargi kasacyjnej wyznacza kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy kwestię, którą jest odpowiedź na pytanie, czy wydanie przez Dyrektora !zby Celnej w B. decyzji odwoławczej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. wydanej na podstawie art. 226 § 1 o.p. rażąco naruszało prawo. Wymaga to jednak w pierwszej kolejności oceny trafności konkluzji sądu pierwszej instancji, wedle którego decyzja organu pierwszej instancji przepis ten naruszała, ponieważ uwzględniała odwołanie od pierwotnej decyzji tego samego organu jedynie w części, a nie zaś w całości - jak nakazuje wymieniony przepis.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, a w konsekwencji za trafne uznaje również rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował treść art. 226 § 1 o.p. uznając, że przepis ten uprawnia wyłącznie do uwzględnienia odwołania w całości.
W piśmiennictwie i orzecznictwie podkreśla się zgodnie, że art. 226 o.p. może być zastosowany wyłącznie wówczas, gdy organ podatkowy pierwszej instancji, stwierdzi, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całej rozciągłości. Jeżeli jednak uzna za konieczną jedynie częściową modyfikację swej decyzji - w zakresie niepokrywającym się w całości z żądaniem strony, nie może zastosować art. 226 § 1 o.p. Wówczas obowiązany będzie nadać odwołaniu bieg instancyjny przekazując odwołanie organowi odwoławczemu, a dalsze postępowanie regulować będą przepisy procesowe dotyczące postępowania przed organem odwoławczym (zob. uchwała 5 sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r, FPK 10/02, ONSA 2003, nr 3, poz. 91, S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 4, Warszawa 2011, str. 1075).
W świetle powyższych kryteriów trafnie wywiódł WSA, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2011 r., którą organ ten uchylił własną decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r., i określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 roku oraz umorzył postępowanie w zakresie podatku akcyzowego za luty 2005 roku, naruszała art. 226 §1 o.p.
W odwołaniu od decyzji z [...] grudnia 2010 r. skarżący żądał bowiem - ujmując pokrótce: (1) umorzenia postępowania w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za luty 2005 r., (2) przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w związku z zarzutem, iż zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 roku zostało określone w zbyt wysokiej kwocie oraz (3) uwzględnienia jego prawa do pomniejszenia akcyzy o podatek zapłacony w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym.
Organ w reakcji na to odwołanie, przyjmując za procesową podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 226 § 1 o.p. wydał w dniu [...] lutego 2011 r. decyzję opisaną we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia. Wprawdzie w porównaniu z decyzją pierwotną w decyzji z [...] lutego 2011 r. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 roku określono w wysokości niższej, lecz, co oczywiste, nie zastosował się do żądania podatnika pełnej weryfikacji podstawy opodatkowania. Odwołanie bowiem w części w jakiej odnosiło się do zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. oparto o twierdzenie o zawyżeniu kwoty zobowiązania podatkowego i zaniechaniu przeprowadzenia koniecznych i miarodajnych z tego punktu widzenia dowodów. Organ tymczasem, bez uwzględnienia twierdzeń faktycznych skarżącego zmienił własną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 roku.
Tym samym nie uwzględnił odwołania w całości, a zatem naruszył art. 226 § 1 o.p. W realiach niniejszej sprawy uwzględnienie odwołania w całości - jak trafnie zauważył WSA -wymagałoby umorzenia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji (art. 208 o.p.). Wydanie decyzji o treści innej niż wyznaczona podstawą procesową - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - stanowi rażące naruszenie prawa procesowego, skutkujące - w świetle art. 247 § 1 pkt 3 o.p. - nieważność tego aktu. Utrzymanie w mocy takiej decyzji przez organ odwoławczy stanowi zaś rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., które uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego drugiej instancji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.).
Mylne jest przy tym stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, że powtórne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku kwoty akcyzy zapłaconej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym (art. 79 u.p.a.), doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 0,00 zł, co pozwalało na pominięcie twierdzeń i wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu i było równoznaczne z uwzględnieniem odwołania w całości.
Stwierdzenie to nie znajduje wszelako odzwierciedlenia w treści decyzji z [...] lutego 2011 r.
Treść rozstrzygnięcia nie pozwala kategorycznie stwierdzić jaka jest kwota określonego decyzją zobowiązania podatkowego. Czy jest to 0,00 zł, czy 3.838,00 zł. Z art. 79 u.p.a. z 2004 r. wynikało, że podatnik ma prawo do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Redakcja decyzji jednak rodzi wątpliwość, czy kwotę tę uwzględniono w obliczeniu kwoty zobowiązania podatkowego (w takim wypadku kwota zobowiązania wyniosłaby zero), czy też kwotę tę potrącono ze kwoty zobowiązania podatkowego (wówczas kwota zobowiązania wyniosłaby 3.838,00 zł). Organ w sentencji decyzji przyjął dwie kwoty: "obliczony podatek za grudzień" oraz "kwota do zapłaty". Tymczasem zgodnie z art. 21 § 3 o.p. decyzja powinna określać wysokość zobowiązania podatkowego. Sformułowania użyte w sentencji decyzji nie przystają zatem do nomenklatury ustawowej.
W uzasadnieniu decyzji wskazuje się natomiast, że "kwotę zobowiązania podatkowego pomniejszono o kwotę zapłaconego podatku". Nie daje to odpowiedzi, czy kwoty uiszczone przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym uwzględniono przy kalkulacji kwoty zobowiązania podatkowego, czy potrącono z wynikającego z tego zobowiązania podatku. Tym samym dywagacje autora skargi kasacyjnej o określonej zerowej kwocie zobowiązania podatkowego nie znajdują odzwierciedlenia w treści decyzji.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.), orzekając jednocześnie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego (art. 204 pkt 2 p.p.s.a.).