Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (WSA) wyrokiem z 17 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Po 651/14) oddalił skargę Joanny G. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (Dyrektor IC) z [...] marca 2014 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
WSA orzekał w następującym stanie sprawy.
Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 22 105 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 27 kwietnia 2010 r. samochodu osobowego marki Mercedes-Benz GLK 350.
Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji.
Decyzją z [...] marca 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej jako "o.p.") w związku z art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej jako "u.p.a."), Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że z art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, iż dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym "samochody osobowe" to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702. Dyrektor IC stwierdził, że klasyfikacja pojazdów objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez cechy, które wskazują, że są one przeznaczone głównie raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, w tym m.in. obecność stałych siedzeń lub stałych punktów kotwiących, obecność drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.
Zaznaczył, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno być aktualne na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jednak z uwagi na ograniczone możliwości pozyskania, należy przeanalizować dowody sprzed i po tej dacie.
Dyrektor IC stwierdził, że zgodnie z oświadczeniem skarżącej przedmiotowy pojazd został przewieziony do Polski 27 kwietnia 2010 r. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym i w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą został określony jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Skarżąca podała, że w dniu przywozu do Polski w pojeździe była zamontowana za przednimi siedzeniami stalowa przegroda, oddzielająca przestrzeń kierowcy od przestrzeni bagażowej, a za przegrodą nie było ani siedzeń, ani pasów bezpieczeństwa. Samochód ten został zarejestrowany 13 maja 2010 r. na skarżącą jako samochód ciężarowy, 2-miejscowy. W dniu 16 lipca 2010 r. pojazd został sprzedany drugiemu właścicielowi, a 19 lipca 2010 r. sprzedano go trzeciemu właścicielowi. W dniu 19 lipca 2010 r. w pojeździe zdemontowano przegrodę i zamontowano drugi rząd siedzeń dla 3 osób, w związku z czym 20 lipca 2010 r. pojazd zarejestrowano jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi.
Właściciel firmy dokonującej przebudowy oświadczył, że montaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa był możliwy wyłącznie w otworach fabrycznie do tego przeznaczonych. Dyrektor IC wskazał, że z pisma autoryzowanego przedstawiciela marki Mercedes-Benz z 19 czerwca 2012 r. wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy. Ze zdjęć przesłanych przez czwartego właściciela pojazdu wynika z kolei, że sporny pojazd ma jednobryłowe, zamknięte i przeszkolone nadwozie typu kombi, 5 miejsc siedzących wraz z 5 pasami bezpieczeństwa zamontowanymi w punktach fabrycznych, 5 drzwi, 5 zagłówków, uchwyty boczne nad drzwiami, jednolitą tapicerkę siedzeń, tapicerkę boczną i podsufitkę, zaś wewnątrz pojazdu nie ma przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, ani śladów po jej demontażu (brak spawów, zniszczeń lub naruszeń tapicerki itp.). W związku tym Dyrektor IC uznał, że zmiany przystosowujące pojazd do przewozu towarów miały charakter niestały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób, zaś ponowne zmiany stanowiły jedynie przywrócenie pierwotnych cech pojazdu - samochodu osobowego.
Wprawdzie w niemieckim dowodzie rejestracyjnym i w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą został określony jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, jednak taka klasyfikacja obywa się na innych zasadach (tj. na podstawie przepisów ustawy z 29 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) i nie mogła skutkować przyjęciem, że pojazd jest samochodem ciężarowym na gruncie podatku akcyzowego, gdzie decydująca jest klasyfikacja według Nomenklatury Scalonej. Dyrektor IC uznał, że nie ma konieczności przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadka Bogusława G. oraz kolejnych właścicieli pojazdu w Polsce, ani z oględzin pojazdu, ponieważ stan pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie był przez organy celne kwestionowany. Ponadto zebrany materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia zasadniczego przeznaczenia, wyposażenia i wyglądu pojazdu pozwalającego na jego klasyfikację do odpowiedniego kodu CN.
Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC.
WSA oddalił skargę.
WSA stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zastosowanie ma wyłącznie definicja samochodów osobowych zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którą są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast nie ma znaczenia klasyfikacja pojazdu dla celów dopuszczenia go do ruchu, zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym.
WSA przyjął, że pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania.
Zdaniem WSA, organy słusznie przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia cech pojazdu istotnych z punktu widzenia określenia jego zasadniczego przeznaczenia, a nieprzeprowadzenie oględzin pojazdu nie stanowi naruszenia prawa. Z materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy z 5 miejscami siedzącymi. Wprawdzie przez pewien czas drugi rząd siedzeń dla 3 osób był wymontowany, jednak samochód posiadał fabryczne punkty kotwiczenia siedzeń zarówno z w przedniej, jak i tylnej części pojazdu, co potwierdził w szczególności właściciel firmy dokonującej zmian w pojeździe.
Ponadto zamontowana w pojeździe przegroda pomiędzy przednią a tylną przestrzenią pojazdu nie miała charakteru stałego, podlegała łatwemu demontażowi bez ingerencji w konstrukcję samochodu, co potwierdza w szczególności fakt jej usunięcia na zlecenie trzeciego właściciela pojazdu.
W ocenie WSA, okoliczności te, w połączeniu z cechami projektowymi i fabrycznym wyposażeniem pojazdu ustalonymi na podstawie Systemu Wyceny Wartości EurotaxGlass’s, potwierdzają ustalenie organów, że przedmiotowy samochód pełnił głównie funkcje pasażerskie, nie zaś towarowe. Świadczyły o tym następujące cechy: jednobryłowe, 5-drzwiowe nadwozie typu kombi, okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej tylne drzwi, stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa zarówno w przedniej, jak i w tylnej części pojazdu, wyposażenie w dwa rzędy siedzeń (dwa fotele z przodu pojazdu oraz tylna kanapa), pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc siedzących w oryginalnych punktach ich mocowania, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, aluminiowe felgi.
Zdaniem WSA, nie budzi wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako pojazd ciężarowy (o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny), ani nie jest kwestionowane to, że przy pierwszej rejestracji w kraju, w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten również został uznany jako pojazd ciężarowy. Jednak organy słusznie przyjęły, że dowód rejestracyjny pojazdu, a także pozostałe dokumenty związane z rejestracją, nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego.
W ocenie WSA, organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy pojazdu ciężarowego, ponieważ z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. W konsekwencji WSA ocenił, że organy nie naruszyły art. 194 § 1 i § 2 o.p.
WSA za nietrafny uznał też zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 o.p. w związku z art. 6 u.p.a. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Bogusława G. i oględzin pojazdu. Zdaniem WSA, Dyrektor IC zasadnie uznał, że żądanie przeprowadzenia tych dowodów miało dotyczyć okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.
Zdaniem WSA, organy oceniły materiał dowodowy w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Ocena ta - zgodnie z art. 191 o.p. - była swobodna, a nie dowolna.
WSA za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Konstytucja RP) przez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu ciężarowego. Zdaniem WSA, wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. WSA nie podzielił również stanowiska skarżącej o niekonstytucyjności definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. W definicji tej polski ustawodawca odwołuje się do definicji samochodu osobowego zawartej w rozporządzeniu unijnym, do czego zobowiązuje go zasada zgodności prawa polskiego z prawem unijnym.
Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA. Wniosła o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- a) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy jak wynika z przedłożonych w niniejszym postępowaniu dokumentów przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym, 2-osobowym;
- b) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki MERCEDES-BENZ GLK 350 był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewozu osób, choć oczywistym być powinno, że jako samochód ciężarowy, służył on do innych celów;
- - art. 180 § 1 i art. 188 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Bogusława G. oraz pozostałych właścicieli pojazdu, pomimo tego, że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy;
- - naruszenie art. 194 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a. w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, że przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować powinno ustaleniem, iż pojazd ten był pojazdem ciężarowym;
- c) naruszenie art. 217 Konstytucji RP przez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu ciężarowego.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (radcy prawni) wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, a także wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08).
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania powinny zostać powiązane z przepisami, na podstawie których orzekał WSA, czyli przepisami p.p.s.a. Ponieważ z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kasator poddaje krytyce zaaprobowane przez WSA naruszenia przez organy podatkowe przepisów o.p., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną również w tym zakresie.
W pierwszym z zarzutów procesowych skarżąca kasacyjnie wskazuje na mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art.187 § 1 i art. 191 o.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy pojazd Mercedes-Benz GLK 350 był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód ciężarowy, służył do innych celów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że w dacie wspólnotowego nabycia przez podatnika, samochód zgodnie z dokumentami urzędowymi (polski i niemiecki dowód rejestracyjny) był samochodem ciężarowym. Z tych powodów bez znaczenia dla klasyfikacji, w jego ocenie, była informacja uzyskana od autoryzowanego przedstawiciela marki Mercedes-Benz, która dotyczyła przeznaczenia przedmiotowego pojazdu na etapie produkcyjnym.
Należy wskazać, co skarżąca pomija, że klasyfikując samochód do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie przez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Wyjaśniając pojęcie "zasadniczego przeznaczenia" samochodu, WSA prawidłowo wskazał także na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane - bez zmian konstrukcji - do przewozu zarówno osób, jak i towarów.
Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).
Jeżeli zatem głównym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.
Okoliczności, które zdaniem skarżącej nie zostały wzięte pod rozwagę, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, o którym zadecydowały zasadnicze cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Nie budzi wątpliwości, że sprowadzony pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej jako samochód osobowy typ M1 (co wynika z informacji uzyskanej od autoryzowanego przedstawiciela marki Mercedes-Benz) i że w momencie opuszczania fabryki posiadał standardowe wyposażenie w postaci m.in.: 1) jednobryłowego, zamkniętego, przeszklonego nadwozia typu kombi, 2) 5 miejsc siedzących, 3) pasów bezpieczeństwa, 4) sześciu poduszek powietrznych 5) 5 drzwi, 6) szyb barwionych, 7) elektronicznego podnoszenia szyb przednich i tylnych, 7) felg aluminiowych, 8) klimatyzacji automatycznej dwustrefowej (co wynika z danych z Sytemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s odnośnie do spornego pojazdu). Takie elementy konstrukcji i wyposażenia samochodu nadają mu zasadnicze przeznaczenie i pozwalają go zakwalifikować, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.
Okoliczności, na które powoływała się skarżąca, czyli nabycie samochodu w Niemczech jako ciężarowego (co potwierdzały dowody rejestracji niemiecki i polski) nie były przez organ ani WSA kwestionowane. Zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu, jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu, nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i bez znaczenia jest okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest określony jako ciężarowy. Nie ma również uzasadnienia kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie trwałych cech pojazdu istotnych z punktu widzenia klasyfikacji CN. Ustalenia te pozwalają na określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jako samochodu konstrukcyjnie przeznaczonego do przewozu osób, także przed jego sprzedażą na terytorium Niemiec.
W konkluzji stwierdzić trzeba, że wobec braku innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towarów, organ podatkowy prawidłowo uznał, co następnie zostało zaakceptowane przez WSA, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd na moment powstania obowiązku podatkowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie w dwojaki sposób, do przewozu zarówno osób jak i towaru.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przychyla się do poglądu, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nie ingerujące w konstrukcję pojazdu nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów (por. wyroki NSA: z 4 sierpnia 2016r., sygn. I GSK 610/15; z 3 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 25/15; z 7 kwietnia 2017 r., sygn. I GSK 826/15).
Z tego względu za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a.
Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 180 §1 i art. 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Słuszne jest stanowisko WSA, że przeprowadzanie tych dowodów przez organy podatkowe było zbędne, w sytuacji gdy zeznania te miały dotyczyć okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, wskazanymi wyżej.
Na akceptację nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 2 o.p. przez pominięcie dokumentów urzędowych tj. dokumentów rejestracyjnych wydanych zarówno przez organy administracji niemieckiej, jak i polskiej. Zostały one bowiem w postępowaniu podatkowym ocenione, jednak nie uznano ich za dowody przesądzające o klasyfikacji podatkowej spornego samochodu.
Podnieść w tym zakresie należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję samochodu osobowego z odesłaniem do pozycji CN 8703. Natomiast w art. 3 ust. 1 u.p.a. wprost stwierdził, że do celów poboru akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Tym samym o zaliczeniu pojazdu do odpowiedniej kategorii do samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych na gruncie u.p.a. decyduje Nomenklatura Scalona, a nie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym czy - w konsekwencji stosowania tych norm - zapisy zawarte w dowodzie rejestracyjnym polskim czy niemieckim, bądź w innych dokumentach wydanych w oparciu o powołane regulacje. Inne są cele tych przepisów i jako takie nie wchodzą one w zakres regulacji stanowiących podstawę powstawania stosunków podatkowych, których efektem jest danina publicznoprawna w postaci podatku akcyzowego.
Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy z przedłożonych dokumentów wynika, że przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym - nie zawiera wskazania co do prawidłowej wykładni, jak i błędnej wykładni tych przepisów.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11). Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści.
W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego błędna jest jego interpretacja dokonana w zaskarżonym wyroku (por. wyroki NSA: z 13 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1010/10; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1650/11; z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11; z 5 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1852/10; z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1118/10).
W świetle powyższego, tak postawionego zarzutu dokonania błędnej wykładni prawa materialnego nie można było skonfrontować ze stanowiskiem WSA wyrażonym w zaskarżonym wyroku.
Trzeba wskazać, że niepodważenie zarzutami kasacyjnymi ustalonego stanu faktycznego, czyli uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym, skutkuje prawidłowością dokonanej subsumpcji, czyli zastosowaniem do ustalonego stanu faktycznego właściwego przepisu prawa materialnego. Wskazane przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a., zostały zatem zgodnie z prawem zastosowane do zaistniałego stanu faktycznego.
Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP przez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby obowiązek zapłaty podatku. Jak słusznie wskazał WSA, co stanowi powtórzenie stanowiska NSA zawartego w wyroku z 26 stycznia 2011 r. o sygn. akt I GSK 958/09, wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych. Wszystkie elementy podatku związane z określeniem zobowiązania podatkowego zawarto w u.p.a. Noty wyjaśniające wykorzystywane są jedynie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej, stanowiąc instrument prawa międzynarodowego. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, iż pomimo, że nie wiążą one prawnie, to jednak przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97, Zb. Orz. 1999 s. I-2397; wyrok z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/5, Zb. Orz.2006 s. I-3657).
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).