Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 grudnia 2022 r., sygn. akt I GSK 1364/19

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 432/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A (obecnie, po zawarciu układu - A.; dalej: skarżąca, strona, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173, art. 174, art. 175 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a - wniosła spółka zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucając:

A. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2017.43 ze zm., dalej: u.p.a.) w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte dyrektywy Rady (WE) z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wyłączenie z opodatkowania energii elektrycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania oraz że wyłączenie to nie oznacza także, że energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania, natomiast oznacza ono jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym, podczas gdy w rzeczywistości przepisy dyrektywy energetycznej wskazują na całkowite zwolnienie od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu;
2. 2) art. 9 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12 ze zm., dalej: dyrektywa horyzontalna) oraz w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nakładające podatek akcyzowy nie były sprzeczne z ww. przepisami dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej, podczas gdy:
3. a. przepisy dyrektywy energetycznej obejmują energię elektryczną wykorzystywaną zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50 % kosztów produktu wskazując na jej całkowite zwolnienie od podatku akcyzowego, natomiast
4. b. przepisy dyrektywy horyzontalnej przyznają prawo nakładania na wyroby akcyzowe objęte dyrektywą energetyczną jedynie innych niż podatek akcyzowy podatków pośrednich, a w konsekwencji – przepis art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. naruszał ww. przepisy wspólnotowe i nie powinien mieć zastosowania w tej sprawie;
5. 3) art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej oraz art. 3 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30; dalej: TUE) oraz art. 26, art. 119 oraz art. 120 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2; dalej: TFUE) poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50 % kosztów produktu stanowi wyrób nieobjęty dyrektywą energetyczną, a przepisy ustawy o podatku akcyzowym nakładające podatek akcyzowy na takie wyroby nie były sprzeczne z ww. przepisami dyrektywy horyzontalnej, podczas gdy ww. przepisy dyrektywy horyzontalnej przyznają prawo nakładania na wyroby akcyzowe nieobjęte dyrektywą energetyczną:
6. a. jedynie podatków innych niż podatek akcyzowy uregulowany dyrektywą horyzontalną i energetyczną, natomiast podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywany zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu wprowadzony na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest w rzeczywistości tym samym podatkiem akcyzowym, który jest regulowany dyrektywą horyzontalną i energetyczną oraz
7. b. jedynie pod warunkiem, że nie powoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, natomiast podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej ww. okolicznościach wprowadzony na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym spowodował znaczne zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi oraz
8. c. jedynie pod warunkiem, że przepisy nakładające taki podatek będą zgodne z przepisami prawa pierwotnego UE, w szczególności TUE i TFUE, natomiast podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w ww. okolicznościach wprowadzony na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym narusza przepisy tych traktatów, bo prowadzi do utworzenia bariery w przepływie towarów i kapitału, zaburzenia harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej w państwach członkowskich, a także naruszenia spójności gospodarczej i konkurencji na wspólnym rynku
9. - a w konsekwencji przepis art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. naruszał ww. przepisy wspólnotowe i nie powinien mieć zastosowania w tej sprawie;
10. 4) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP (Dz.U. 1997.78.483 ze zm; dalej: Konstytucja) w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 2 i ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 3 ust. 3 TUE oraz art. 26, art. 119 oraz art. 120 TFUE poprzez przyjęcie, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50 % kosztów produktu był należny od spółki i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji gdy przepisy ustawy o podatku akcyzowym są wprost sprzeczne z ww. przepisami prawa unijnego, w szczególności dyrektywy energetycznej i horyzontalnej i zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego należało bezpośrednio zastosować regulację wynikającą z przepisów prawa unijnego.

B. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – tj.:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a., art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte dyrektywy energetycznej, art. 1 ust. 2 i ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem tych przepisów w sposób mający wpływ na wynik sprawy;
2. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami postępowania art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm., dalej: Op) poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem tych przepisów w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Nadto skarżąca spółka wniosła o skierowanie przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej czteropunktowego pytania prejudycjalnego w przedmiocie wykładni art. 1 ust. 2 oraz ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 2 ust. 2 oraz ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 ust. 3 TUE oraz art. 26, art. 119 i art. 120 TFUE.

W efekcie alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także – w każdym z tych żądań – zasądzenia kosztów postępowania.

W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Biorąc pod uwagę fakt, że wydane w niniejszej sprawie końcowe rozstrzygnięcie jest - w zakresie jego treści - identyczne, jak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt: I GSK 1057/19, I GSK 1065/19, I GSK 1068/19, I GSK 1085/19, I GSK 1104/19, I GSK 1105/19 i stanowi kontynuację przyjętej przez Sąd drugiej instancji linii orzeczniczej w zakresie oceny żądania spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym a różni się tylko – w poszczególnych sprawach - wskazaniem innego okresu, którego dotyczy, przeto – przy analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a także wobec tożsamości problemu prawnego, na kanwie którego złożono skargę kasacyjną – pozostaje aktualna argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w motywach wcześniejszych judykatów. Ponieważ zarzuty i żądania niniejszej skargi kasacyjnej są izomorficzne w zestawieniu z ich treścią w ww. sprawach, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zawarte tam motywy za własne i nie widzi potrzeby ich przypominania (powielania); są one bowiem znane stronom, które otrzymały sporządzone w tych sprawach uzasadnienia.

Mając na względzie treść art. 141 § 4 p.p.s.a., można – w ramach rozszerzającej interpretacji tego przepisu - zasadnie przyjąć, że ocena zarzutów skargi kasacyjnej może również zostać dokonana skrótowo, tj. poprzez odesłanie stron występujących w sprawie do wcześniejszych uzasadnień rozstrzygnięć, zwłaszcza kiedy w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny wypracował jednolitą linię orzecznictwa, na kanwie identycznie brzmiących skarg kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Wobec tożsamości problemu prawnego, na kanwie którego złożono skargę kasacyjną we wszystkich rozpoznanych w tym samym dniu sprawach skarżącego, nakład pracy pełnomocnika procesowego w tej sprawie jest pochodną sumy wielu odrębnych czynności procesowych, ale formułowania tych samych argumentów i jednokrotnego wysiłku intelektualnego. Okoliczność ta stanowi szczególnie uzasadniony przypadek przemawiający za pomniejszeniem, wynikającego z przepisów prawa, wynagrodzenia pełnomocnika o połowę.