Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 486/10, wydanym z powołaniem się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...], którym stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. G. z [...] września 2009 r., nr [...], określającej K. P. wartość celną towaru, kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia:
W dniu [...] października 2005 r. K. P. zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu samochód osobowy używany marki F. (nr nadwozia [...], pojemności silnika 1.988 cm3, rok produkcji 2003), deklarując w zgłoszeniu celnym wartość celną importowanego pojazdu w kwocie 1200,00 dolarów kanadyjskich. Po zwolnieniu towaru Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego, stwierdzając, że podana w nim wartość transakcyjna jest rażąco zaniżona. Wobec tego organ pierwszej instancji wszczął wobec K. P. postępowanie celne zakończone wydaniem, opisanej powyżej, decyzji z [...] września 2009 r.
Rozstrzygnięcie to, zgodnie z adnotacją na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, doręczono K. P. osobiście w dniu [...] września 2009 r.
Pismem z [...] października 2009 r. skarżący poinformował organ pierwszej instancji, że po zapoznaniu się z danymi adresata, oznaczonymi w decyzji, uważa, że nie dotyczy ona jego osoby i w związku z powyższym zwraca do organu oryginał tej decyzji.
Postanowieniem z [...] października 2009 r. o nr [...] organ pierwszej instancji sprostował z urzędu oczywisty błąd pisarski w części dotyczącej danych adresata w decyzji z dnia [...] września 2009 r., poprzez dodanie jednej cyfry "0" w numerze identyfikacji podatkowej NIP, (podano: [...], winno być: [...]) oraz zamianę jednej litery w jego nazwisku z "ś" na "s" (podano: P., winno być: P.). Postanowienie to doręczono K. P. w dniu [...] października 2009 r.
Pismem z [...] listopada 2009 r. K. P. poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w Z. G., że przyjmuje do wiadomości postanowienie z [...] października 2009 r. o sprostowaniu błędu pisarskiego w decyzji z dnia [...] września 2009 r. oraz że zwrot źle oznaczonej decyzji nie był odwołaniem.
Następnie, wykonując polecenie organu drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G., wraz z pismem przewodnim z [...] listopada 2009 r., ponownie przesłał K. P. decyzję z dnia [...] września 2009 r., którą skarżący odebrał w dniu [...] grudnia 2009 r. W piśmie przewodnim organ pierwszej instancji poinformował skarżącego, że decyzja z dnia [...] września 2009 r. została doręczona w dniu [...] września 2009 r.
W dniu [...] grudnia 2009 r. Krzysztof Pospiech nadał w urzędzie pocztowym odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Celnej w R., postanowieniem z [...] marca 2010 r., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. G. z [...] września 2009 r. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 73 Prawa celnego do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Zgodnie zaś z art. 212 tej ustawy organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja staje się elementem obrotu prawnego i wywiera określone w niej skutki.
Nadto, w myśl art. 228 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione z zachowaniem terminu oraz czy spełnia wymogi co do treści. Organ stwierdził, że skarżący został w prawidłowy sposób pouczony o terminie, w jakim może wnieść odwołanie. Organ wskazał też, że doręczenie decyzji z [...] września 2009 r. nastąpiło [...] września 2009 r. i od tego dnia rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania, który upływał z dniem 14 października 2009 r. Stąd, wnosząc odwołanie [...] grudnia 2009 r., skarżący uczynił to po upływie terminu do jego wniesienia. Organ podkreślił przy tym, że bez wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania pozostawało wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia z [...] października 2009 r., ponieważ było to postanowienie o sprostowaniu oczywistych błędów pisarskich i dotyczyło elementów podmiotowych, niestanowiących o załatwieniu sprawy co do istoty. Organ wskazał także, że przepisy Ordynacji podatkowej wywodzą skutki prawne z pierwszego skutecznego doręczenia i nie niweczy tego powtórne doręczenie.
We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. skardze na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w R., K. P. zarzucił zaskarżonemu aktowi:
- – błędne ustalenie, że decyzja z dnia [...] września 2009 r. została prawidłowo doręczona skarżącemu i że [...] września 2009 r. rozpoczął bieg termin do złożenia odwołania, zaś odwołanie skarżącego zostało złożone po terminie;
- – naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 212 Ordynacji podatkowej, przez błędne zastosowanie skutków tego przepisu dla strony, i art. 214 tej ustawy, przez jego niezastosowanie, pomimo iż decyzja z [...] września 2009 r. została skarżącemu doręczona w dniu [...] grudnia 2009 r. wraz z pouczeniem o możliwości złożenia odwołania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji oddalił skargę K. P., uznając, że nie ma ona uzasadnionych podstaw, a postanowienie Dyrektora Izby Celnej w R. jest zgodne z prawem.
Uzasadniając swoje stanowisko, Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał art. 144 Ordynacji podatkowej, wskazując, że z akt administracyjnych postępowania jednoznacznie wynika, że organ doręczył skarżącemu decyzję z [...] września 2009 r. - w dniu [...] września 2009 r., a okoliczność ta nie jest kwestionowana przez stronę. Sąd zanegował przekonanie skarżącego, który - stwierdziwszy, że doręczona mu decyzja zawiera błędy w oznaczeniu nazwiska i numeru NIP - uznał, że decyzja ta nie dotyczy jego osoby i zwrócił ją organowi celnemu, przyjmując, że termin do wniesienia ewentualnego odwołania od tej decyzji nie rozpoczął biegu, a właściwie rozpoczął bieg dopiero po doręczeniu mu ponownie decyzji w dniu [...] grudnia 2009 r. Sąd zgodził się natomiast z twierdzeniem organu odwoławczego, że skuteczne doręczenie decyzji z [...] września 2009 r. nastąpiło w dniu [...] września 2009 r. i z tym też dniem organ podatkowy był nią związany stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej, a doręczenie decyzji wraz z pismem z dnia [...] listopada 2009 r. nie tworzyło po stronie skarżącego "nowego" prawa do wniesienia od niej odwołania.
Sąd pierwszej instancji wskazał również, że na zmianę powyższej konstatacji nie mogą wpłynąć podnoszone przez skarżącego omyłki w jego nazwisku czy numerze NIP. Ponadto, Sąd wskazał, że postanowieniem z [...] października 2009 r. organ podatkowy dokonał skutecznego sprostowania spostrzeżonych błędów pisarskich, doręczając skarżącemu to postanowienie w dniu [...] października 2009 r. Zatem już w tej dacie skarżący nie mógł pozostawać w przekonaniu, że decyzja doręczona mu w dniu [...] września 2009 r. nie dotyczy jego osoby.
W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko organu, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg [...] września 2009 r. i upłynął z dniem [...] października 2009 r., a nadanie przez skarżącego odwołania w dniu [...] grudnia 2009 r. nastąpiło z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej K. P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. do ponownego rozpatrzenia.
Jako podstawę skargi kasacyjnej powołano naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 1) art. 134 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nierozważnie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności pominięcie zarzutów naruszenia przepisów:
- – art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że oznaczenie strony nieodpowiadające rzeczywistości i pozostawiające pole do domysłów stanowi wystarczającą realizację obowiązku z tego przepisu;
- – art. 212 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że statuowane tym przepisem związanie organu doręczoną decyzją oznacza automatycznie początek biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji;
- – art. 214 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i obciążenie skarżącego skutkami błędnego pouczenia o możliwości zaskarżenia decyzji doręczonej w dniu [...] grudnia 2009 r.;
- 2) art. 141 § 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nieodpowiada wymogom formalnym, w szczególności nie zawiera podstawy prawnej wyrokowania ani jej uzasadnienia.
Uzasadniając powyższe zarzuty, podniesiono w szczególności, że nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do części zarzutów skargi, oznacza, iż zarzuty te w ogóle nie były przez Sąd badane, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono również, że Sąd powołał w uzasadnieniu jedno orzeczenie, które w rzeczywistości nie istnieje (w sprawie o wskazanej przez Sąd sygn. akt I SA/Wa 1777/09 wydano wyrok w innej niż podana dacie, zaś jej przedmiot odbiega znacząco od przedmiotu niniejszej sprawy). Ponadto, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zaś uznanie stanowiska Sądu co do skutków, jakie wywierają błędy w oznaczeniu strony, pociągałoby za sobą konieczność przyjęcia, że to strona winna się domyślać i poszukiwać, czy jednak decyzja formalnie adresowana nie do niej, może jednak być dla niej przeznaczona.
Takie stanowisko stoi w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Sąd winien był także rozważyć aspekt błędnego pouczenia zawartego w sprostowanej decyzji, którą organ wysłał ponownie do skarżącego (art. 214 Ordynacji podatkowej). Autor skargi podniósł także, że czym innym jest związanie organu decyzją, a czym innym początek biegu terminu do jej zaskarżenia decyzji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy przede wszystkim podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), który stanowi, że sąd pierwszej instancji rozstrzyga sprawę, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, bowiem rozstrzygnął sprawę w granicach wyznaczonych przez sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał w pełnym zakresie zgodność zaskarżonego postanowienia z prawem, odnosząc się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a jego wnioski, dotyczące wyników kontroli dochowania przez organy celne wymaganej procedury, ocenić należy jako prawidłowe.
W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że K. P. "A. A. C." PHU z siedzibą przy ul. T. [...] m.[...], [...] P., NIP [...], był stroną w postępowaniu wszczętym przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. G. [...] maja 2009 r. w sprawie określenia wartości celnej towaru oraz podstaw i należności podatkowych od samochodu osobowego marki F.o pojemności silnika 1988 cm³, numerze nadwozia [...], wyprodukowanego w 2003, objętego w Oddziale Celnym w Z. G. procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu według zgłoszenia celnego nr [...] z [...] października 2005 r.
W toku tego postępowania do K. P. kilkakrotnie kierowano korespondencję na wskazany powyżej adres.
Dane K. P., tj. nazwę firmy i jej adres, wskazano także w decyzji organu pierwszej instancji z [...] września 2009 r., które to rozstrzygnięcie podatnik odebrał osobiście w dniu [...] września 2009 r.
Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że doręczenie wymienionej powyżej decyzji było prawidłowe. Prawidłowo także pouczono w niej stronę o możliwości i terminie wniesienia odwołania od tego rozstrzygnięcia.
Oceny tej nie zmienia, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, fakt mającego miejsce [...] października 2009 r. sprostowania w decyzji organu pierwszej instancji oczywistych omyłek pisarskich, czy też kolejne doręczenie ([...] grudnia 2009 r.) podatnikowi tej decyzji przez organ pierwszej instancji z adnotacją o skutecznym doręczeniu, mającym miejsce [...] września 2009 r., skoro na jej podstawie K. P. był zobowiązany do uiszczenia niedoboru podatku akcyzowego na podany przez organ rachunek bankowy.
Tak więc, okoliczność odsyłania decyzji organu przez K. P. do organu w żaden sposób nie mogła wpłynąć na bieg terminu do jej zaskarżenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że o tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.). To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest istotne. Decydujące jest to, komu - według treści rozstrzygnięcia - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to niewątpliwie warunek z art. 210 § 1 pkt 3, wymienionej powyżej ustawy, został spełniony.
Tak więc, mając na uwadze całą treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że omyłka w nazwisku K. P. (w decyzji "P.") czy też pominięcie jednej cyfry w nr NIP nie wpłynęło na ważność decyzji z [...] września 2009 r. Tym bardziej, że organ dokonał skutecznego sprostowania zaistniałych omyłek na mocy postanowienia z [...] października 2009 r., doręczonego stronie [...] października 2009 r.
W tym miejscu wskazać jeszcze należy, że na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest prostowanie wad rozstrzygnięcia o charakterze oczywistym. Oczywistość omyłki może wynikać z treści decyzji lub akt sprawy. Stanowi ona granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje to jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, zastosowanie niewłaściwego słowa czy omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Po sporządzeniu takiego postanowienia, które organ jest władny wydać w każdym czasie, także w czasie postępowania odwoławczego czy sądowoadministracyjnego, staje się ono integralną częścią rozstrzygnięcia, które musi być oceniane wraz z treścią tego postanowienia.
Mając na uwadze powyższe, jako niezrozumiałe należy ocenić stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, dotyczące nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 212 i art. 214 Ordynacji podatkowej, bowiem nie ulega wątpliwości, że decyzja organu z [...] września 2009 r. zawierała pouczenie zgodne z brzmieniem przepisu art. 214 wymienionej ustawy, natomiast sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej, sporządzone w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej, nie może być w żaden sposób utożsamiane ze zmianą rozstrzygnięcia pod względem treści lub formy wbrew brzmieniu art. 212 tej ustawy.
Reasumując, podkreślić jeszcze należy, że przekonanie strony, że zarzuty podniesione w skardze mogły zostać przez Wojewódzki Sąd Administracyjny omówione szerzej, a uzasadnienie stanowiska Sądu w tym zakresie jest lakoniczne, nie może stanowić dostatecznej podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Mankamenty uzasadnienia wyroku polegające na niedostatecznym rozwinięciu poszczególnych jego elementów, w sytuacji gdy pomimo tego zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, nie stanowi bowiem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.