Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. sygn. V SA 1579/03 oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 14 marca 2003 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podniesiono między innymi, że Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie decyzją z dnia 26 kwietnia 2002 r. uznał za nieprawidłowe, w zakresie wartości celnej i długu celnego, zgłoszenie celne z dnia 2 kwietnia 2001 r. nr [...] i określił wartość celną towaru będącą podstawą wymiaru cła w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonego importerowi przez eksportera rabatu obniżającego fakturowane pierwotnie należności eksportera.
Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie decyzją z dnia 14 marca 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego przeprowadzono u importera kontrolę, w toku której ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z dnia 1 stycznia 1996 r., przewidującą stosowanie w imporcie leków rabatu udzielanego importerowi według okresowo ustalanych przez te podmioty zasad. W ramach tej umowy rabaty realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających kwotowe wysokości otrzymywanych przez importera rabatów. Ustalono, że notami kredytowymi z dnia 30 marca 2001 r.: nr [...], wystawioną do faktur nr [...] – poz. 3 i nr [...] – z wyłączeniem poz. 2, obniżono wartość importowanych leków podaną w fakturach o 33% oraz notą nr [...], wystawioną do faktur nr [...] – poz. 1 i 2 i nr [...] – poz. 2, obniżono wartość importowanych leków podaną w wymienionych pozycjach faktur o 50%. Zdaniem organu odwoławczego, w tym stanie rzeczy w świetle art. 23 § 1 Kodeksu celnego uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej towaru dokonana przez organ celny I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie istotna jest kwestia czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanego przez importera rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturach, nie uwzględniająca obniżki z tytułu rabatu. Sąd podkreślił, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia 2 kwietnia 2001 r. wykonana została w czasie obowiązywania zawartej przez te podmioty umowy z dnia 1 stycznia 1996 r. o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym. Sąd uznał, że postanowienia tego porozumienia stanowiły w istocie część składową aktu sprzedaży importerowi leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania wcześniejszego porozumienia i na jego warunkach.
Sąd stwierdził, że zastrzeżony w umowie sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o uzyskany rabat ceny transakcyjnej, wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
Sąd nie podzielił stanowiska, że rabat miał charakter fakultatywny, bowiem umowa z dnia 1 stycznia 1996 r. w art. V stanowi, że marża w formie rabatu "przekazywana będzie" importerowi. Zdaniem Sądu oznacza to, że udzielenie rabatu przewidziane zostało w umowie jako obligatoryjne, a nie fakultatywne.
W przypadku zatem, gdy strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej obejmującej rabat. Skarżąca tego jednak nie uczyniła.
Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez przyjęcie, że zgłoszenie celne i dołączone do niego dokumenty były niekompletne. Przepis § 206 ust. 1 Rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD), jak również przykładowe elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Stosownie do okoliczności zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Treść wspomnianego przepisu wskazuje także na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze.
Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, czyli zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Sąd I instancji stwierdził, że nie można skutecznie powoływać się na treść faktury zawierającej niepełne dane, przez co nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. W tym stanie rzeczy i gdy skarżąca faktycznie otrzymała rabat, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonana korekta (obniżenie) wartości celnej towaru była uzasadniona. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej dotyczącego nieuwzględnienia przez organy celne noty kredytowej z dnia 7 lutego 2002 r. nr [...], podkreślając, że obowiązek ustalenia wartości celnej towaru przez organy celne nie może abstrahować od realiów konkretnej sprawy i możliwości technicznych.
Sąd zauważył, że wobec nieuwzględnienia wymienionej noty kredytowej przez organ pierwszej instancji, organ drugiej instancji tym bardziej nie mógł wziąć jej pod uwagę ze względu na zakaz reformationis in peius. Skarżąca zwalczała rozstrzygnięcie, w którym dokonano obniżenia wartości celnej towarów, a więc dalsze jej obniżenie przez organ drugiej instancji powodowałoby naruszenie zakazu przewidzianego w art. 234 Ordynacji podatkowej.
Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 21 Kodeksu celnego. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni tego przepisu, według której uniemożliwiałby on ocenę prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych w zakresie deklarowanej wartości celnej.
Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącej, że organy celne niesłusznie odmówiły zwrotu Spółce kwot nadpłaconych należności celnych (art. 246 § 3 Kodeksu celnego). Ze względu na zerową stawkę celną importowanych towarów kwota długu celnego nie zmieniła się po dokonaniu przez Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie weryfikacji zgłoszenia celnego, a tym samym nie powstała różnica między cłem zapłaconym a należnym, która miałby być stronie zwrócona.
W ocenie Sądu chybiony był również zarzut braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych, bowiem żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Jego zmiana, mocą której organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy i pracowników do podpisywania decyzji, dotyczyła jedynie spraw podatkowych. Sąd wskazał, że zarówno organ I jak i II instancji udzielił stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji dla osób, które decyzje te podpisały w niniejszej sprawie.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego oddalił skargę jako niezasadną.
Od powyższego wyroku [...] Spółka z o.o. w Warszawie złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis ten może być stosowany dla innych celów niż w nim wskazano;
- - art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
- - art. 23 § 1 w związku z art. 65 § 3, art. 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;
- - art. 24 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje on zastosowania;
- - art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy;
- - art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;
- - art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
- - art. 246 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka dokonując zgłoszenia celnego w sposób świadomy nie oparła się na wszystkich dostępnych jej w chwili odprawy celnej informacjach, mogących mieć wpływ na prawidłowe określenie wartości celnej;
- - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konstytucyjnych zasad legalizmu oraz demokratycznego państwa prawa na skutek utrzymania w przedmiotowej sprawie przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia stojącego w sprzeczności z dotychczasowymi wyrokami WSA zapadłymi w stosunku do Spółki w identycznym materiale dowodowym.
- II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez nie rozpatrzenie sprawy w jej granicach oraz nie uchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie:
- 1) co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew artykułom 120, 121, 123 § 1 oraz 124 Ordynacji podatkowej;
- 2) co sankcjonuje decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie wydaną przez osobę nieuprawnioną do wydania i podpisania decyzji w imieniu organu
I instancji, legalizując tym samym naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 8
Ordynacji podatkowej;
- - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji niezastosowania się przez Dyrektora Izby Celnej do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej.
W ocenie skarżącej nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Jak wynika wprost z umowy o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym wysokość rabatu jest nieznana, a umowa jedynie wskazuje na czynniki, które będą brane pod uwagę w celu obliczenia rabatu. Fakt, iż udzielenie rabatu było przewidziane w umowie, nie zmienia faktu, iż na dzień zgłoszenia celnego kwota rabatu była nieznana oraz, że spółka nie posiadała na ten dzień jakiegokolwiek dokumentu wskazującego kwotę tego rabatu. Na dzień zgłoszenia celnego nie istniała zatem możliwość określenia wartości celnej towarów w innej wysokości niż to zostało dokonane przez spółkę, tj. określenie wartości celnej na podstawie faktur handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego.
W opinii skarżącej rabat był postimportowy i uzależniony od czynników ekonomicznych ponoszonych w ciągu całego roku, a więc promocji, sprzedaży i dystrybucji. Spółka wskazała również, że udzielone jej rabaty były jedynie rabatami wstępnymi, które w ciągu roku nie mogły mieć wpływu na wartość celną poszczególnych zgłoszeń celnych, bowiem ich wartość ostateczna nie była znana. Zdaniem Spółki potwierdzeniem powyższego jest nota kredytowa nr AD 50200007 z dnia 7 lutego 2002 r., która stanowiła korektę wszystkich rabatów przyznanych spółce w 2001 r.
Spółka podkreśliła również, że żaden z przepisów prawa nie nakładał na importera obowiązku dokonania korekty wartości celnej przy dokonywaniu zgłoszenia celnego w przypadku otrzymania przez niego rabatu już po dopuszczeniu towaru do obrotu. Przepis art. 65 § 4 pkt 1 i 2 Kodeksu celnego nie nakładał na importera obowiązku przedstawienia organowi celnemu not kredytowych przyznających rabat, po ich otrzymaniu po odprawie celnej.
Spółka przedstawiła także swoje stanowisko co do prawidłowości wydania decyzji przez organ I instancji stwierdzając, że została ona wydana i podpisana przez osobę nieupoważnioną. Wskazała, że upoważnienie do podpisania decyzji organu I instancji nie było imienne, gdyż decyzja nr 1 Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2000 r. nie wymienia z imienia i nazwiska osoby, która decyzję podpisała. Zdaniem spółki, Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 §1 ust. 1 lit c) p.p.s.a., poprzez nie rozpatrzenie sprawy w jej granicach oraz nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, która sankcjonuje decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, wydaną przez osobę nieuprawnioną do wydania i podpisania decyzji w imieniu organu I instancji, co prowadzi do legalizacji naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.
W piśmie z dnia 31 stycznia 2006 r. strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania z uwagi na toczące się postępowanie, wszczęte na podstawie art. 105 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.). W wypadku nie uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania skarżąca wniosła na podstawie art. 99 p.p.s.a. o odroczenie rozprawy.
Ponadto spółka wniosła o:
- 1. przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonych do pisma dokumentów otrzymanych przez spółkę z sekretariatu Rady UE na okoliczność, że toczące się postępowanie przed Radą Stowarzyszenia stanowi zagadnienie wstępne w rozpatrywanej sprawie;
- 2. wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Ministerstwa Spraw Zagranicznych oraz Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej na podstawie art. 248 § 1 i art. 250 § 1 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. z żądaniem udostępnienia całej dokumentacji dotyczącej toczącego się przed Radą Stowarzyszenia sporu pomiędzy Wspólnotą Europejską a Rzeczpospolitą Polską;
- 3. skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu pytania prejudycjalnego na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę następującej treści: "Czy decyzja Rady Stowarzyszenia lub arbitrów wydana na mocy art. 105 Układu po dniu 1 maja 2004 r., w związku z wnioskiem o wszczęcie postępowania arbitrażowego złożonym przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (wniosek Rady Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r.) stanowi część prawa wspólnotowego i jest wiążąca po tej dacie (tj. po 1 maja 2004 r.) dla Stron Układu".
Natomiast w piśmie z dnia 3 lutego 2006 r. skarżąca uzupełniła uzasadnienie następujących podstaw kasacyjnych:
- 1. art. 23 § 1 kodeksu celnego poprzez błędne określenie wartości celnej importowanych towarów, będące wynikiem nieprawidłowo przeprowadzonej alokacji noty kredytowej nr AD 50200007 z dnia 7 lutego 2002 r. na kwotę 4.000.000,00 PLN, w wyniku naruszenia zasad dotyczących prowadzenia postępowania celnego;
- 2. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie rozpatrzenie sprawy w jej granicach oraz nie uchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sprawie na podstawie przesłanek powołanych przez skarżącą w piśmie z dnia 31 stycznia 2006 r., a także podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego uznając, że zgłoszone wnioski dowodowe nie mają znaczenia dla rozpoznania skargi kasacyjnej. W ocenie NSA nie było również podstaw do odroczenia rozprawy na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), cytowanej dalej jako p.p.s.a.
Stosownie do art. 125 § 1 p.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku ze wspomnianym zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne.
Postępowanie prowadzone przed Radą Stowarzyszenia w przedmiocie decyzji zakazującej – ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego – stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane nie dotyczy zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie wpłynie na wynik sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Jednakże podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym nie jest kwestia kary, lecz ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez stronę skarżącą.
Czym innym bowiem jest postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie dyskryminujących przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Okoliczność ta zatem nie może stanowić przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym i w związku z tym zawieszenia postępowania w sprawie. W postanowieniach art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie chodzi o jakiekolwiek zagadnienie prawne wymagające rozstrzygnięcia, ale o taką tylko kwestię, która odnosi się do aktów Wspólnoty, jest bezpośrednio związana ze sprawą rozstrzyganą przez sąd i w ocenie tego sądu budzi obiektywne wątpliwości. W przeciwnym razie związanie sądów bezwzględnym obowiązkiem zawieszenia postępowania i zwrócenia się do ETS z pytaniem prawnym sformułowanym we wniosku strony postępowania byłoby w istocie przeniesieniem rozstrzygania sprawy z sądu krajowego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wątpliwości prawne strony skarżącej zawarte w powołanym piśmie z dnia 31 stycznia 2006 r. pytaniu prawnym nie stanowią kwestii określonej w art. 234 Traktatu, co pozwala uznać wniosek za bezzasadny, albowiem – jak już wyżej podniesiono – poruszana materia w postępowaniu przed Radą Stowarzyszenia nie dotyczy kwestii pozostającej w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a zatem decyzja Rady lub arbitrów nie jest niezbędna dla wydania wyroku w niniejszej sprawie.
Ponadto należy zauważyć, że sądowa kontrola decyzji administracyjnej przeprowadzona przez sąd I instancji uwzględniała stan faktyczny i prawny istniejący w dacie jej wydania. Nie jest zatem bez znaczenia, że kontrolowane decyzje zostały wydane przed dniem 1 maja 2004 r., co oznacza, że poruszane problemy prawne nie należały do sfery prawa bezpośrednio stosowanego przez polskie organy celne i sąd.
Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej podnieść należy, co następuje.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sad Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawidłowo sformułowane podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., zawierają konkretne przepisy prawa, które, zdaniem wnoszącego skargę, zostały naruszone, a także uzasadnienie zarzutu ich naruszenia. W razie zgłoszenia zarzutów z zakresu prawa procesowego należy także wykazać, że te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ograniczenie rozpoznania sprawy do granic określonych w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd, poza przypadkiem nieważności postępowania, może odnieść się wyłącznie do przepisów prawa, które powołała strona w skardze kasacyjnej.
Skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania. W związku z tym w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, to jest wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieuzasadnione.
Zgłoszony w sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a., które doprowadziło - w ocenie strony - do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew regułom określonym w art. art. 120, 121, 123 § 1, 124, 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - uznać należy za chybiony.
Niewątpliwie Sąd I instancji zobligowany jest - po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. - do uchylenia kontrolowanej w toku postępowania sądowoadministracyjnego decyzji, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W okolicznościach niniejszej sprawy brak jednakże podstaw do przyjęcia, że naruszenie powołanych przepisów miało miejsce. Uchybień w tym zakresie - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - strona nie wykazała też w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, które to uzasadnienie jest przecież nieodzownym elementem skargi kasacyjnej.
Za całkowicie chybiony uznać należy także zarzut dotyczący braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że prawo organów celnych do upoważnienia funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynikało z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1 stycznia 1998 r., a więc od dnia kiedy zgodnie z treścią art. 262 Kodeksu celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów Kodeksu celnego. Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Stąd też przepis ten, aczkolwiek skierowany do organów podatkowych, był odpowiednio stosowany przed organami celnymi.
Zmiana tego przepisu z dniem 1 września 2003 r., polegająca na uzupełnieniu jego treści o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, skierowana została do organów celnych jako organów podatkowych i była podyktowana zupełnie innymi przesłankami niż te, na które powołuje się skarżąca. Z dniem 1 września 2003 r. organy celne stały się – w zakresie przewidzianym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych – organem podatkowym. Stąd konieczna była zmiana przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, w wyniku której naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej mogą upoważniać podległych funkcjonariuszy i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych.
Nie budzi zastrzeżeń stanowisko Sądu I instancji, który nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczących braku w decyzjach odpowiednich odesłań wskazujących na konkretne, wydane w sprawie upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone osobom, które decyzje podpisywały. Przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymagania, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone, lecz wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt III RN 189/99, OSNAPU 2001 nr 8, poz. 248). Organy celne obu instancji rozstrzygające sprawę udzieliły stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym osobom, które decyzje podpisały, co wynika z dokumentów załączonych do akt wspólnych.
Zaskarżone decyzje zawierają adnotację "z upoważnienia", imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut braku imiennego upoważnienia dla Krzysztofa Kamińskiego do podpisania decyzji I instancji nie jest uprawniony, bowiem upoważnienie takie wynika z dotyczącej tego funkcjonariusza "Karty zakresu obowiązków i uprawnień" z dnia 18 września 2001 r. w związku z postanowieniami pkt. 7 i 9 Decyzji nr 1 Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2000 r.
Rozważając pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, co następuje:
Po pierwsze, artykuł V Umowy wyraźnie stanowi, że marża w formie rabatu "przekazywana będzie" importerowi, czyli, że udzielenie rabatu przewidziane zostało jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że rabat został udzielony dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego, na podstawie odrębnej noty kredytowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z zawartej w dniu 1 stycznia 1996 r. Umowy wynika, że miała ona na celu określenie rabatów, czyli zniżek ilościowych, upustów od ustalonej ceny towaru. W związku z powyższym, nie jest możliwe oderwanie rabatu od ceny towaru i przyjęcie, że rabat nie jest elementem kształtującym cenę, na tej tylko podstawie, że jego konkretna wysokość nie była znana w momencie dokonania zgłoszenia celnego. Rabat odnoszący się do ceny towaru kształtuje ją niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie powody uzasadniały jego udzielenie.
Umowa określała wyczerpująco warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. Pomimo, że wysokość rabatu nie była wyraźnie sprecyzowana, to w myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania i określić również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Strony mogą także określić cenę poprzez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. Chociaż w rozpatrywanej sprawie wysokość rabatu nie była znana w chwili zakupu, to sama zasad jego udzielenia nie budziła wątpliwości. Nie jest zatem zasadne stwierdzenie, że rabat powstał dopiero na podstawie noty kredytowej dostawcy, czyli po dokonaniu zakupu leków i po ich zgłoszeniu do procedury celnej.
W świetle umowy nota kredytowa dotycząca rabatu stanowiła jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy. Jak już wcześniej podkreślono, strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest elementem istotnym umowy sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili jej zawarcia i że nie może zostać przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży. Zasady dotyczące ustalania ceny mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej.
W Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu.
Zauważyć także należy, że stanowisko skarżącej, gdy chodzi o odliczanie rabatów od wartości celnej towaru jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony Spółka kwestionuje odliczanie rabatów od wartości celnej towaru, z drugiej zaś zarzuca, że odliczenia te są zbyt małe, gdyż nie uwzględniają wartości rabatu z noty korygującej z dnia 7 lutego 2002 r. Do tego zarzutu szczegółowo odniósł się organ odwoławczy, natomiast Sąd I instancji w motywach zaskarżonego wyroku wskazał dodatkowo, iż organ odwoławczy nie mógł uwzględnić wymienionej noty z uwagi na zakaz reformationis in peius. To stanowisko Sądu nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdy się uwzględni, że Sąd I instancji jednocześnie zauważył, iż uwzględnienie noty z dnia 7 lutego 2002 r. było niemożliwe z uwagi na brak odniesienia wymienionej w niej kwoty do poszczególnych faktur handlowych. Na tym tle eksponowana w piśmie z dnia 3 lutego 2006 r., w ramach zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego kwestia nieprawidłowej alokacji noty kredytowej z dnia 7 lutego 2002 r. pozostaje bez znaczenia.
Skarżąca nie podała na czym konkretnie wskazany błąd polegał oraz w jaki sposób wspomniana nota powinna być w rozpoznawanej sprawie prawidłowo alokowana. Podkreślenia wymaga, że uwzględnione przez organy celne noty kredytowe odnosiły się wprost do konkretnych faktur handlowych, a nawet poszczególnych ich pozycji, natomiast nota z dnia 7 lutego 2002 r. nie była w żaden sposób powiązana z wystawionymi fakturami.
Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Przede wszystkim zauważyć należy, że powołane w kasacji przepisy Konstytucji wskazują, iż skarżąca w sposób uproszczony traktuje kwestię możliwości stosowania Konstytucji przez sądy. W szczególności zupełnie pominięto, że może ono polegać na stosowaniu normy konstytucyjnej lub współstosowaniu konstytucji z normami ustawy. Samoistne stosowanie konstytucji polega na stosowaniu normy konstytucyjnej jako wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia. Będzie to możliwe wtedy, gdy norma konstytucyjna jest sformułowana w sposób pozwalający na przyjęcie jej za samoistną podstawę orzeczenia. Natomiast współstosowanie konstytucji z normą ustawy ma miejsce wtedy, gdy dana materia jest jednocześnie uregulowana w części w konstytucji, a części w ustawie.
Skarga kasacyjna w ogóle nie określa, o którą z form stosowania konstytucji chodzi. W związku z tym Sąd ogranicza tę część rozważań do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok nie narusza wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP.
Po trzecie, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko rabaty/upusty wynikające z treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 i § 209 ust. 1 rozporządzenia). Faktura lub inny dokument stanowi podstawę ustalenia wartości celnej. Dołączona faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości celnej. Z niewadliwych ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że rabat przysługiwał już w chwili zgłoszenia celnego.
Skarżąca Spółka deklarując wartość celną towaru była zobowiązana do ujawnienia umowy łączącej ją z eksporterem. Strona jest obowiązana do złożenia wszystkich dokumentów, które mają znaczenie dla określenia wartości celnej w sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla wartości celnej towaru. W razie uchybienia temu obowiązkowi organy celne są uprawnione do zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej ceny transakcyjnej (art. 23 § 7 Kodeksu celnego).
Reasumując należy stwierdzić, że nie ma jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Zgłaszający jest zobowiązany do ujawnienia w dokumencie SAD rzeczywistej wartości celnej i powinien zatem przedstawić organom celnym wszystkie dokumenty odnoszące się do importowanego towaru, które są niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Treść powołanego § 206 rozporządzenia Ministra Finansów, w którym użyto w ust. 1 słowa "w szczególności", a w pkt 13 mowa jest o innym dokumencie służącym do ustalenia wartości celnej, wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie tylko wówczas, gdy rabat został uwidoczniony w fakturze. Instrukcja do pola 45 dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wartość celna wynika z prawidłowo sporządzonej faktury. W sytuacji, gdy wysokość należnej ceny wynika także z innych dokumentów zgłaszający towar winien je dołączyć do zgłoszenia celnego.
Zasadnicze znaczenie dla ustalenia wartości celnej towarów ma bowiem wartość transakcyjna. Przepisy Kodeksu celnego odnoszą wartość transakcyjną do ceny rzeczywistej i ostatecznej. Kodeks celny definiuje wartość transakcyjną jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany (art. 23 § 1 Kodeksu). Obowiązki strony wynikające z powołanego rozporządzenia Ministra Finansów należy zatem interpretować w związku z obowiązkiem prawidłowego zgłoszenia celnego umożliwiającego ustalenie ceny transakcyjnej, a nie ceny wstępnej, prowizorycznej, która już w chwili zgłoszenia celnego nie odpowiada rzeczywistej. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej pozostaje w oderwaniu od obowiązku zamieszczenia w fakturze wszelkich elementów kształtujących cenę towaru oraz obowiązku przedstawienia przez importera wszystkich dokumentów wpływających na rzeczywistą wysokość ceny.
Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść samej faktury, która zawiera dane niepełne i przez to nie może być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Należy także zauważyć, że uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uzasadniają okoliczności, które zaistniały i zostały ujawnione już po przyjęciu zgłoszenia. Gdyby nawet podzielić argumentację strony skarżącej, że w chwili zgłoszenia celnego brak było wystarczających przesłanek do określenia wysokości rabatów, to okoliczność ta nie ma znaczenia dla przesłanek uzasadniających wydanie decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zgłoszenie celne dokonane przez stronę nie było prawidłowe, gdyż na jego podstawie nie można było określić rzeczywistej wartości transakcyjnej.
Po czwarte, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię strona uzasadniała naruszeniem art. 21, art. 23 § 1 w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do określenia przez organy celne wartości celnej dla celów innych, niż wskazane w art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła także, że z powołanych przepisów wynika, iż wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego wynikająca z faktury zakupu.
Analizując zasadność podniesionych zarzutów należy zauważyć, że przedmiotem decyzji organów celnych było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja taka może dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwość wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa. Organy celne dokonały oceny prawidłowości czynności zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne jest czynnością, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą (art. 3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego). Po przyjęciu zgłoszenia celnego (na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego) organ celny uprawniony jest do dokonania (z urzędu) oceny czy zgłoszenie celne jest prawidłowe.
Nie można przyjąć takiej wykładni art. 21 Kodeksu celnego, która uniemożliwia ocenę prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych w zakresie deklarowanej wartości celnej. Wniosek taki nie jest uzasadniony, skoro ustawodawca poddał kontroli wszystkie elementy zgłoszenia celnego, a wartość celna zadeklarowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez stronę nie była prawdziwa. Z unormowania zawartego w art. 21 Kodeksu celnego także wynika, że wartość celna ustalana jest nie tylko w celu określenia kwoty wynikającej z długu celnego, ale także innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, przedstawionej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane. Ustalanie wartości celnej służy wprawdzie określeniu należności celnych, ale związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art.
23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to – przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej – wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.
Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).
Z przedstawionych wyżej względów nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji art. 246 § 3 Kodeksu celnego, gdyż nie można przyjąć, aby strona zainteresowana nie miała świadomości rzeczywistej wartości celnej towaru.
Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego też kierując się treścią przepisów art. 181, art. 183 § 1 i art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.