Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1379/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 261/12 oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] stycznia 2012 r., w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sad orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 28 114 zł.

Decyzją z [...] stycznia 2012 r., nr [...]Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że podatnik zakupił [...] sierpnia 2009 r. od niemieckiego kontrahenta samochód marki BMW X5 za kwotę 40 500 € a następnie sprzedał ten pojazd w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej podmiotowi L. – G. sp. z o.o. za kwotę 239 000 zł. Świadectwo homologacji i dokumenty zgromadzone w toku kontroli wskazywały, że pojazd został wyprodukowany, jako osobowy. Wyposażenie dealerskie przedmiotowego pojazdu ustalone na podstawie informacji udzielonej przez BMW G. P. na podstawie baz danych producenta obejmowało wyposażenie dodatkowe UE, sportowe skórzane koło kierownicy, zestaw sportowy, listwy dekoracyjne z drewna orzechowego, dodatkowe ogrzewanie i wentylację, rozszerzenie siedzeń 5+2, panoramiczny szklany dach, welurowe dywaniki na podłogę, siedzenia regulowane elektrycznie oraz ogrzewanie siedzeń przednich i tylnych.

Osobowy charakter przedmiotowego samochodu potwierdziły także dokonane [...] sierpnia 2011 r. oględziny, które wykazały, że auto posiadało wyposażenie oraz cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego zgodnie z klasyfikacją CN 8703. Świadczyły o tym między innymi: siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla każdej z 5 osób, oszklona tylna część pasażerska wzdłuż paneli dwubocznych, przeszkolone tylne drzwi pojazdu, oświetlenie wewnętrzne części pasażerskiej, klimatyzację strefową, aluminiowe felgi kół, relingi, skórzaną tapicerkę, popielniczki w tylnej części pojazdu, elektrycznie otwierane szyby oraz głośniki na tylnych drzwiach.

Wyjaśniając motywy podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że NUC prawidłowo zaklasyfikował pojazd jako osobowy, a w konsekwencji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie organu przedmiotowy samochód od dnia wyjazdu z fabryki był samochodem osobowym, zatem słusznie nie dano wiary wyjaśnieniom podatnika, że pojazd przekroczył granice, jako ciężarowy, a jego aktualny stan powstał w wyniku prawnie dozwolonej przeróbki. Podkreślił, że ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe nie mogą spowodować, iż pojazd uzyskuje cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu ciężarowego. Takie zmiany konstrukcyjne winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co w sprawie nie miało miejsca. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia natomiast zmiany w nim dokonane były na tyle nieinwazyjne, że nie pozostawiły żadnego śladu.

Zdaniem organu II instancji za datę nabycia wewnątrzwspólnotowego należało uznać 10 sierpnia 2009 r., ponieważ w tym dniu dokonano pierwszego badania technicznego pojazdu.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania tak przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym jak przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. W związku z powyższym, sposób określenia pojazdu w dokumentach identyfikacyjnych nie jest wiążący dla organów podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej w G. stwierdził, iż organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób jawny i zgodny z przepisami prawa podatkowego. Materiał dowodowy został w sprawie wnikliwie rozpatrzony, nie naruszając zasady zaufania do organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę stwierdzając, że kontrolowana decyzja administracyjna jest zgodna z prawem.

W ocenie Sądu pierwszej instancji istota sporu w sprawie sprowadza się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, obejmującego samochody osobowe (8703) lub służące do przewozu towarów (8704), a w szczególności do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, gdyż to ono determinuje klasyfikację taryfową.

Sąd podzielił stanowisko prezentowane przez organy, że przedmiotowy samochód mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Sformułowanie to zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany zatem jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji kiedy przegroda ta może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Taki "przekwalifikowany" samochód nadal pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu pasażerskiego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie całokształtu materiału dowodowego prawidłowo wykazały, że badany pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Powyższe, organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów (m.in. pismo BMW G. P. z [...] lipca 2011 r.) oraz przeprowadzonych oględzin. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada znamiona samochodu osobowego, zasadnie stwierdzając, że sporny samochód został zaprojektowany i wyprodukowany, jako pojazd osobowy, którego podstawową funkcją jest przewóz pasażerski.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: Op), w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, co miało nastąpić poprzez utrzymanie w mocy decyzji mimo jej wydania w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Organy obu instancji wyczerpująco rozważyły całość zebranego materiału dowodowego a okoliczności sprawy nie wymagały wiadomości specjalnych, bowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył P. W., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa). Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. I. naruszenie przepisów prawa postępowania, tj.:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 Op w związku z art. 2 Konstytucji RP mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w zasadę zaufania, nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego wnioskowanego przez skarżącego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu i jego stanu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, uznając wnioski o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji niemieckiej za nieuzasadnione;
3. 2. art. 145 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz 191 Op mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organ nie rozpatrzył sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i nie ustalił przeznaczenia pojazdu i charakteru jego użytkowania w Niemczech (art. 187 § 1 i 3), a ponadto przez nieuwzględnienie skargi pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnego uznania w drodze przyjęcia, że pojazd w chwili powstania obowiązku podatkowego, przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób (art. 191 Op);
4. 3. art. 145 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 194 § 1 i 2, także w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180 w zw. z art. 196 Op, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie dokumentów - dowodów rejestracyjnych polskich oraz niemieckich i odmówienie im mocy dowodowej, podczas gdy stanowią one dowód na to, że w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego pojazd był samochodem ciężarowym (art. 194 § 1 i 2 Op), a ponadto poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - pracowników skarżącego oraz osoby upoważnionej za nabywcę pojazdu – L.-G. Sp. z o.o. oraz BMW G. P.;
5. 4. art. 145 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 197 § 1 Op, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu pojazdu w dacie rzekomego powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie, gdy pojazd był samochodem ciężarowym, brak ustalenia terminu zamontowania tylnych siedzeń oraz zdemontowania kraty oddzielającej powierzchnie jak również ustalenia przeznaczenia pojazdu przed pierwszą rejestracją oraz jego cech konstrukcyjnych i klasyfikacji; przyjęcie za dowód w postępowaniu ekspertyzy technicznej, która zawiera nieporównywalne inne parametry techniczne i nie uwzględnia technicznego samochodu, istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski a nadto brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego;
6. 5. art. 145 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. art. 21 § 3 Op mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w sprawie skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy - jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych - nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo że takie zdarzenie, jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie organów administracji;
7. 6. naruszenie przepisu art. 141 § 4 ppsa, poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącego zawartych w skardze, a w konsekwencji brak podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w stosunku do pominiętych zarzutów;
8. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
9. 1. art. 3 ust. 1, art. 62 ust. 2, art. 78 ust. 1 pkt 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2, 12 i 13, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 3 upa poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki BMW X5 był samochodem osobowym, wadliwą klasyfikację pojazdu, organ nadto nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania, jak również nieprawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego - rzekome nabycie wewnątrzwspólnotowe mogło mieć miejsce [...] sierpnia 2009 r., a nie w dniu [...] sierpnia 2009 r. - naruszenie art. 105 ust. 12 w/w ustawy;
10. 2. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), bowiem w sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa;
11. 3. naruszenie regulacji Dyrektywy Rady Nr 2007/46/EWG z 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa) oraz treści załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zakwalifikowanie pojazdu, jako osobowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów postawionych w petitum złożonego środka prawnego, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ppsa, zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ppsa, tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności zasadne pozostaje rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynikało, że mogły one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy i w konsekwencji ważyć na ocenie prawidłowej wykładni lub zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

W ramach zarzutów procesowych skarżący sformułował szereg zastrzeżeń pod adresem postępowania dowodowego, które przeprowadzone zostało przez organy i ocenione, jako przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami przez Sąd pierwszej instancji. W efekcie zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 120, 121 § 1, 123 § 1, 180, 187 § 1 i § 3, art. 188, 191, 194 § 1 i § 2 oraz 196 Op. Trzy pierwsze przepisy odnoszą się do zasad ogólnych postępowania podatkowego, uzasadnienie ich naruszenia w skardze kasacyjnej zostało przedstawione bardzo ogólnie, przez pryzmat naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w kolejnych wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Op, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Op stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia.

Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Konfrontując powyższe uwagi z zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ocenie skarżącego uchybieniem postępowania podatkowego, niedostrzeżonym przez Sąd pierwszej instancji, było pominięcie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia wartości pojazdu i jego stanu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - pracowników skarżącego oraz osoby upoważnionej za nabywcę pojazdu – L.-G. Sp. z o. o. oraz BMW G. P. Odnosząc się do zarzutu w tym zakresie, należy zauważyć, że wnioskując o dowód z opinii biegłego, nie można domagać się, aby poprzez przeprowadzenie takiego dowodu ustalać okoliczności faktyczne, np. stan samochodu w chwili jego nabycia, bowiem dowód ten polega na wypowiedzi osoby posiadającej wiadomości specjalne na tle już ustalonego stanu faktycznego. Abstrahując jednak od sposobu sformułowania tezy dowodowej w tym zakresie, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzenie takiego dowodu w sprawie nie miało znaczenia dla jej załatwienia przez organy.

Zupełnie chybiony pozostaje zarzut pominięcia takiego wniosku dla dokonania ustalenia podstawy opodatkowania, bowiem w tym zakresie organ dokonał wyliczeń w oparciu o dokument w postaci faktury VAT, który przedłożył sam skarżący. Podstawą prawną był art. 104 ust. 1 pkt 1 upa, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę VAT oraz o kwotę akcyzy należnych od tego samochodu osobowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez aprobatę zaskarżonym wyrokiem pominięcia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdy był to samochód ciężarowy, tj. przed zamontowaniem tylnych siedzeń oraz zdemontowaniem kraty oddzielającej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie wymaga wiadomości specjalnych zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej, w oparciu o jego wygląd, co pozostaje obowiązkiem organów podatkowych lub celnych. Sama czynność oględzin sprowadza się do udokumentowania stwierdzonego stanu w wyniku dokładnego obejrzenia danej rzeczy, w tym przypadku samochodu i spisania tych spostrzeżeń. Podkreślił również, że w sprawie nie ma znaczenia stan samochodu na moment jego nabycia przez skarżącego, ponieważ obowiązek podatkowy wiąże się z dokonaniem pierwszej sprzedaży w sytuacji, gdy akcyza nie została zapłacona przy jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu.

Zauważyć należy, że w sprawie organy nie podważyły okoliczności, iż sporny pojazd był na terenie Niemiec zarejestrowany, jako ciężarowy, że zarówno w niemieckich jak i polskich dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, samochód został uznany za ciężarowy. Z tego tytułu za nienaruszające zasad postępowania podatkowego należało potraktować pominięcie osobowych wniosków dowodowych, bowiem niczego nie mogły one wnieść, z punktu widzenia klasyfikacji do kodu CN. Jednocześnie zakres oceny na potrzeby przepisów prawa o ruchu drogowym czy innego prawa komunikacyjnego, do którego mogliby się odnieść świadkowie, nie miały znaczenia w sprawie. Niezrozumiały przy tym i nieuzasadniony pozostawał zarzut, że posłużenie się dokumentem zawierającym oświadczenie świadka jest nieprawidłowe, bo może mieć on interes w określonym sposobie załatwienia sprawy, "z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie".

Oświadczenie złożone do protokołu z oględzin pojazdu aktualnego posiadacza, z którego wynikało, że nabył on pojazd dwuosobowy z kratką oddzielającą przestrzeń ładunkową, zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń, w istocie nie pozostawało w kolizji z twierdzeniami skarżącego. Należy zauważyć przy tym, że skarżący był zawiadomiony o terminie oględzin, lecz nie uczestniczył w nich pozbawiając się tym samym możliwości m.in. korygowania wypowiedzi świadka.

Zasadniczym celem wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej kierowanych pod adresem przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy, zaaprobowanego stanu naruszeń w zaskarżonym wyroku, był generalny brak akceptacji dla wniosków, jakie z tego postępowania zostały wywiedzione, że sporne auto z tytułu dokonanej pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób wg. klasyfikacji do kodu Nomenklatury Scalonej 8703 podlega akcyzie. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć dowody, z których wywodził skarżący status samochodu ciężarowego dla spornego pojazdu. Podkreślił, że organy nie kwestionowały, iż na gruncie prawa o ruchu drogowym, tudzież analogicznych regulacji w prawie niemieckim, czego wynikiem były wpisy w dowodach rejestracyjnych, pojazd miał charakter pojazdu ciężarowego. Te regulacje i wydane na ich podstawie dokumenty nie miały jednak żadnego przełożenia na kwalifikację prawną pojazdu z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Stąd niezasadny pozostawał zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 2 Op w sytuacji, gdy ani organy, ani Sąd w zaskarżonym wyroku nie podważały zapisów w powołanych dokumentach, lecz uznawały, że ich treść nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie. Brak jest przepisu prawa, który dawałby podstawę do przeniesienia oceny prawnej dokonanej na podstawie przepisów o ruchu drogowym na przepisy o podatku akcyzowym. Stąd twierdzenie, że wystawione na potrzeby innych regulacji prawnych dokumenty determinują ustalenia w niniejszej sprawie, nie mają uzasadnienia.

Organy, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, przedstawiły i omówiły dowody, na których opierały swoje stanowisko, w przedmiocie uznania charakteru spornego auta, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Była to informacja od autoryzowanego sprzedawcy samochodów BMW G. P., z której, na podstawie danych tego konkretnego pojazdu wynikało, że został wyprodukowany, jako samochód osobowy, posiadał pierwotną europejską homologację pojazdu osobowego, z której wynikało też standardowe i dodatkowe wyposażenie. Z treścią tej informacji w pełni koresponduje opis stanu pojazdu ustalony na podstawie dokonanych oględzin, kiedy to stwierdzono, że samochód posiada 5 miejsc siedzących przymocowanych na stałe w dwóch rzędach wyposażonych w obsługę tych siedzeń w postaci pasów bezpieczeństwa.

Nadto pojazd posiada 5 przeszklonych drzwi, skórzaną tapicerkę zarówno w przedniej jak i w tylnej części, elektrycznie opuszczane szyby, popielniczki, oświetlenie, uchwyty, strefowa klimatyzację oraz głośniki. W toku oględzin nie odnotowano przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej.

Akceptując wyjaśnienia użytkownika pojazdu, który okazując auto do oględzin przyznał jednocześnie, że zakupił auto jako dwuosobowe z kratką oddzielającą przestrzeń ładunkową zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń, tylne fotele nie były zamontowane, a na miejscu drugiego rzędu siedzeń zamontowano panel wyrównujący podłogę przestrzeni ładunkowej na całej długości, zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie organów, że zmiany te nie miały charakteru ingerującego w konstrukcję pojazdu. Tym samym nie zmieniały jego charakteru, jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Były to zmiany odwracalne, pozwalające przywrócić pierwotny stan wyposażenia bez większych trudności. Oględziny pojazdu wykazały brak śladów po jakiejkolwiek ingerencji w konstrukcję pojazdu a cała argumentacja skarżącego sprowadza się do podkreślania, że pojazd był dwumiejscowy i miał wygrodzoną przestrzeń ładunkową, co determinowało jego ciężarowy charakter.

W świetle powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania były niezasadne. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował naruszenia zaskarżoną decyzją art. 210 Op, bowiem organ uzasadnił swoje stanowisko i wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów o zasadach sporządzania decyzji.

Za niezasadny uznał także Sąd kasacyjny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten ma formalny charakter i wskazuje, jakie elementy składowe zawiera uzasadnienie wyroku; w tym zakresie powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Zgłaszając zarzut naruszenia tego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skarżący uzasadniał zarzut naruszenia tego przepisu brakiem odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu braku powołania biegłego w celu dokonania wyceny wartości pojazdu, oraz zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP.

Odnosząc się do tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione o tyle, że w pierwszej kwestii, na stronie 15 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wprost wypowiedział się w kwestii braku powołania biegłego, oceniając ten zarzut skargi, jako niezasadny.

Uznając, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, statuujący zasadę demokratycznego państwa prawa, skoro organy działały w granicach prawa. W efekcie traktując, że ustalony za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny nie został podważony przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zdaniem skarżącego zostały one naruszone w zakresie art. 3 ust 1, art. 62 ust. 2, art. 78 ust. 1 pkt 3, art. 100 ust 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2, 12 i 13, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 3 upa przez bezpodstawne uznanie, iż znajdują one zastosowanie w sprawie. Zdaniem skarżącego z powyższym zarzutem wiąże się naruszenie art. 7 Konstytucji RP wobec działania organów z rażącym naruszeniem granic prawa oraz naruszeniem Dyrektywy ramowej oraz rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędne zakwalifikowanie pojazdu, jako osobowego.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy stwierdzić, że sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (upa). Istotny pozostaje zapis art. 3 upa, który nakazuje wprost do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87. Z kolei na podstawie art. 100 ust. 4 upa ustawodawca postanowił, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zgodnej z powołanym Rozporządzeniem nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż Rozporządzenia, które jest rokrocznie nowelizowane. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści art. 100 ust. 4 upa jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania.

Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Stanowisko, że uznawanie za główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 pozostaje oparte na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób było wielokrotnie akceptowane i podkreślane w orzecznictwie sądowym wskazującym jednocześnie, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Stanowisko takie wspiera Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24).

Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe, co określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył to jednak Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom klasyfikowania, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a po spełnieniu tego warunku, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające, oceniając także zmianę do Not wyjaśniających Nomenklatury Scalonej wprowadzoną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 z 31 marca 2007.r. Ponieważ sporne auto nie było samochodem klasyfikowanym do pozycji CN 8704, proporcja ładowności nie musiała być oceniana, tym samym zarzut w tym zakresie nie był zasadny. Ustalone w sprawie cechy samochodu odpowiadały wprost opisowi pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo (w głównej mierze) do przewozu osób, ale też mogących spełniać inne funkcje użytkowe.

Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, co nie wyklucza możliwości przewożenia towarów. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił Sąd I instancji, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu towarów tymi pojazdami. Wątpliwości skarżącego dotyczyły nieprawidłowej klasyfikacji przez organy podatkowe przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 z naruszeniem wymienionych Reguł ORINS. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, pozycja CN 8703 obejmuje: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Pozycja ta dzieli się na następujące podpozycje: podpozycja-pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu, podpozycja-pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, podpozycja-pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne) obejmująca między innymi pojazdy o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nieprzekraczającej 2.500 cm³, nowe, samochody kempingowe, pozostałe, używane, podpozycja-pozostałe.

Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenie przepisów prawa materialnego wiążą się w sprawie ściśle z zarzutami procesowymi. W konsekwencji dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena zarzutów procesowych zawiera także argumentację wskazującą, że Sąd I instancji prawidłowo zastosował wymienione w tych zarzutach przepisy prawa materialnego. Nie ma w sprawie znaczenia z punktu widzenia zastosowania art. 101 ust. 2 pkt 1 upa ustalenie momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu, ponieważ obowiązek podatkowy w sprawie dotyczył pierwszej sprzedaży, zgodnie z art. 101 ust. 3 i 4 upa, co zostało już podkreślone wyżej.

Zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 art. 104 ust 12 i 13 oraz art. 106 ust. 3 upa przez zastosowanie w sprawie powyższych przepisów był całkowicie chybiony, ponieważ przepisy te nie były podstawą prawną rozstrzygnięcia, jak również art. 62 ust. 2 upa oraz art. 78 ust. 1 pkt 3 upa. Organ nie zastosował tych przepisów. Natomiast zastosowanie art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 upa, jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, było prostą konsekwencją ustalenia stanu faktycznego sprawy, który nie został skutecznie podważony przez skarżącego. Dotyczą one zasad powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz postanowień (nieskonkretyzowanych w zakresie systematyki tego aktu) Dyrektywy ramowej. Regulacje tego ostatniego aktu prawnego, nie znajdowały zastosowania w sprawie i nie wpływały na ocenę obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, co szeroko uzasadnił organ i podzielił Sąd pierwszej instancji. Natomiast, co do naruszenia wskazanego przepisu Konstytucji RP, to w sprawie skarżący nie wykazał, aby działanie organów nie mieściło się w granicach prawa. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował te działania, jako w pełni znajdujące oparcie w obowiązujących przepisach zarówno prawa materialnego, jak i procesowego.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparł na art. 204 pkt 1/ w związku z art. 205 § 2 ustawy ppsa oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm.); jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 ppsa Sąd zasądził od skarżącego na rzecz organu zwrot tylko części kosztów postępowania kasacyjnego, wyliczonych według wskazanych wyżej podstaw, z uwagi na wielość i tożsamość spraw ze skargi skarżącego, przy których nakład pracy rozkłada się na wszystkie sprawy.