Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 407/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do października 2008 r.
Sąd pierwszej instancji wskazał w zaskarżonym rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów administracji orzekających w sprawie.
Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do października 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że nabywany przez skarżącego od C. Sp. z o.o. olej napędowy nie pochodził z tego źródła zaś źródło pochodzenia paliwa nie było znane. Nie istniały także dowody, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie.
Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] lipca 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do października 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu wskazał, iż w przypadku nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości do budżetu państwa na którymkolwiek z etapów obrotu (import, nabycie wewnątrzwspólnotowe, sprzedaż itp.) wyroby te podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przepisy przewidują quasi solidarną odpowiedzialność nabywcy lub posiadacza, uzależniając ich opodatkowanie od faktu zapłacenia (prawidłowego rozliczenia) należnego podatku.
W toku postępowania organ ustalił, że skarżący, jak i C. nie byli podatnikami podatku akcyzowego, w związku z czym nie dokonywali płatności akcyzy. Organ wskazał, że skarżący za zakupione paliwo dokonywał płatności w gotówce nawet gdy były to znaczne kwoty. Jednocześnie organ wykazał, że skarżący w żaden sposób nie dokonał "weryfikacji" swojego kontrahenta C. Sp. z o.o., co mogłoby zabezpieczyć interesy skarżącego przed nadużyciami prawa.
W sprawie organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia i posiadania przez skarżącego paliwa w ilościach wskazanych w wystawionych przez C. fakturach VAT, kwestionowano jedynie źródło pochodzenia tego paliwa. Argumentem wskazującym na nieznane źródło pochodzenia paliwa był brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej pochodzenie nabywanych wyrobów, ich jakości, składu chemicznego, miejsca i warunków dostawy paliwa oraz środka transportu. Zarówno skarżący jak i C. Sp. z o.o. nie zadeklarował, ani też nie dokonał wpłat akcyzy od oleju napędowego zawieranych transakcji. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie tego wyrobu akcyzowego, w świetle uregulowań zawartych w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., podatnikiem winien być skarżący jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która nabyła przedmiotowe paliwo i nim dysponowała.
P. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. zarzucając m.in. art. 4 ust. 3 u.p.a. poprzez przyjęcie, że skarżący został objęty dyspozycją przepisu w sytuacji, gdy istnieje podmiot gospodarczy dokonujący sprzedaży wyrobu akcyzowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.
Sąd I instancji wskazał, że w sprawie prawidłowo organy oceniły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że olej napędowy udokumentowany kwestionowanymi fakturami VAT, na których widnieje, jako ich wystawca C. – nie pochodził z tego źródła. Niemożliwy do identyfikacji był przy tym podmiot, który faktycznie dokonał dostawy oleju napędowego do skarżącego. W kwestionowanych w toku postępowania fakturach wystawionych przez C. brak było zapisu, że w cenie oleju napędowego zawarty jest podatek akcyzowy. Ustalono ponadto, że C. nie była zarejestrowanym podatnikiem, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywała żadnych wpłat akcyzy.
Skarżący chcąc korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na – niebudzące wątpliwości – stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych.
Zdaniem Sądu I instancji organy zasadnie przyjęły, że olej napędowy, którego nabycie dokumentują faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. był paliwem niewiadomego pochodzenia, które na wcześniejszym etapie obrotu nie zostały obciążone akcyzą w należnej wysokości. Skarżący nie przedstawił, zaś żadnych dowodów na przyjęcie innego stanu faktycznego, który w konsekwencji pozwoliłyby przyjąć, że dokonując transakcji ze wskazanym kontrahentem działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, iż nabyte paliwo nie zostało obciążone akcyzą.
P. W. złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Wniesioną skargą kasacyjną skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez wadliwą kontrolę działalności organów celnych w sprawie i przyjęcie, że skarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. została wydana zgodnie z przepisami prawa;
- - Organ podatkowy przyjął, a Sąd to zaakceptował, że ustalone w wyniku analizy zdarzeń rzeczywistych wnioski stają się udowodnionym stanem faktycznym odpowiadającym "zasadzie prawdy obiektywnej"
Zdaniem skarżącego powyższe wskazane naruszenia stanowią naruszenie art. 122 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.)
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił:
- - niewłaściwe zastosowanie wobec skarżącego art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257, dalej: u.p.a.);
- - niezastosowanie wobec dostawcy skarżącego – przepisów prawa materialnego czyli art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257, dalej: u.p.a.);
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację wniesionych zarzutów.
Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny i inne sądy administracyjne nie rozpoznają ponownie sprawy administracyjnej, ale jedynie –stosownie do przepisów art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. – sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez "kontrolę działalności administracji publicznej" pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Ponadto podnieść należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania szczegółowo wskazane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Stosownie do przepisu art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 p.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu zasadnego uchylenia lub zmiany.
Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, kasator powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, tj. czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem kasatora, prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej.
Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd I instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446).
Pamiętać bowiem należy, że skarga kasacyjna nieodpowiadająca wskazanym wyżej wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1894/11, wyrok NSA z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1795/11, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11).
Sformułowanie podstaw kasacyjnych w prawidłowy sposób jest o tyle istotne, że stosownie do przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu, a która w rozpoznawanej sprawie nie występuje.
Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09).
Odwołując się do podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. kasator zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, wskazał na wadliwą kontrolę działalności organów celnych w sprawie i przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. została wydana zgodnie z przepisami prawa, zaś organ ten przyjął a Sąd I instancji zaakceptował, że ustalone w wyniku analizy zdarzeń rzeczywistych wnioski stają się udowodnionym stanem faktycznym odpowiadającym "zasadzie prawdy obiektywnej" – stanowiącym naruszenie art. 122 ustawy ordynacja podatkowa.
Przechodząc do oceny tak skonstruowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na naruszenie przez ten sąd przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie NSA wielokrotnie podnoszono, że kontrola wywołana wniesieniem skargi kasacyjnej odnosi się wyłącznie do orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, który to sąd przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej w sposób bezpośredni nie stosuje przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym brak jest podstaw do stawiania sądowi administracyjnemu zarzutu naruszenia przepisów tej ustawy. (por. wyrok NSA z 28.02.2007 r. sygn. akt I GSK 711/06; wyrok NSA z 13.10.2009 r. sygn. akt I GSK 657/08; wyrok NSA z 31.05.2011 r. sygn. akt I GSK 519/10; wyrok NSA z 1.04.2014 r. sygn. akt I GSK 1286/12).
W tym stanie rzeczy zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 122 O.p. – zasada prawdy obiektywnej – bez powiązania go z konkretnym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może odnieść zamierzonego skutku. Stanowisko to jest tym bardziej zasadne, że kasator poza ogólnymi stwierdzeniami wskazującymi na wadliwą kontrolą działalności organów celnych, nie formułuje konkretnych zarzutów, który podważałyby przyjęty stan faktyczny i ocenę dowodów.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że brak skutecznych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego powoduje - jak już wyżej zauważono - przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, jeszcze raz podkreślić należy, że stosownie do treści art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Oznacza to, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest wskazanie, który z przepisów prawa materialnego został naruszony oraz jaka jest postać tego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie).
W rozpatrywanej sprawie zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego zostały postawione w sposób bardzo ogólny. Autor skargi kasacyjnej wskazał na niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. oraz niezastosowanie – wobec skarżące – przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a.
W związku z powyższym przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z kolei z treści art.11 ust.2 pkt 1 u.p.a. wynika, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
W tym stanie rzeczy wobec braku podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany dokonanymi w sprawie ustaleniami ocenia zasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę faktyczną orzekania. Oznacza to, że skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż brak jest podstaw do uznania, że od wprowadzonego do obrotu paliwa została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, to prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów o zastosowaniu wobec strony wnoszącej skargę kasacyjną wskazanych wyżej przepisów prawa.
Ponadto przypomnieć należy, że z treści art.4 ust.1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku akcyzowego. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony z podatku akcyzowego pod warunkiem ustalenia, że podatek akcyzowy został zapłacony we właściwej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu.
Reasumując stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w szczególności nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego wskazanych w petitum skargi kasacyjnej
Z wymienionych powodów oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a.