Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 225/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. we W. na decyzję z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] Dyrektora Izby Celnej we W. w przedmiocie określenia kwoty należności wynikających z długu celnego oddalił skargę.
Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. stwierdził, że w dniu [...] listopada 2007 r. powstał dług celny w przywozie wobec towarów (rękawice robocze z tkaniny wzmacnianej skórą) o wartości 51.213,50 USD, objętych procedurą składu celnego według zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. i usuniętych spod dozoru celnego. Określił kwotę należności celnych wynikającą z powstałego długu celnego na 12.800 zł, postanowił zaksięgować należność celną w wysokości 692 zł z powodu powstałego długu celnego oraz uznał C. sp. z o.o. z siedzibą we W., dalej "Spółka" za dłużnika. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że przewóz towaru pomiędzy urzędem objęcia a pomieszczeniami magazynu składu celnego powinien być dokonany w ramach transferu towaru. W trakcie transferu z urzędu celnego objęcia do magazynu składu celnego, odpowiedzialność za przemieszczany towar, do czasu przekazania go prowadzącemu skład celny, ponosi korzystający z procedury.
Z ustaleń organu wynika, że towar nie został w trakcie transferu dostarczony do pomieszczeń składu celnego zgodnie z warunkami określonymi w pozwoleniu na korzystanie z procedury składu celnego, czyli nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego. Organ zwrócił uwagę, że fakt niedostarczenia towaru do magazynu składu nie był w trakcie postępowania kwestionowany przez skarżącą. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie.
Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zawartą w niej argumentację odnośnie usunięcia towaru spod dozoru celnego. W uzasadnieniu organ wskazał, że przejazd pojazdu przewożącego towar objęty procedurą składu celnego nr [...] przez miejscowość Brzoza był
Sygn. akt I GSK 138/10 niedopuszczalny, ponieważ transfer ten winien się odbywać w granicach miasta W. na trasie Oddział Celny ul. B. - skład celny ul. K. Na wyżej wymienioną decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. i wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w momencie kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Służby Celnej towar znajdował się w trakcie transferu i nie był usunięty spod dozoru celnego, wobec czego podstawa i wysokość długu celnego są bezpodstawne.
W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w swojej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia [...] października 2009 r. Spółka wskazała, że kontrola funkcjonowania składu celnego przeprowadzona w dniach 13-21 marca 2008 r. nie stwierdziła nieprawidłowości w jego dokumentacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie uwzględnił skargi. Orzekł, że zgodnie z art. 203 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE nr L 302 z dnia 19 października 1992 r., ze zm., dalej WKC) dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Powstaje on z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, a dłużnikiem jest osoba, która była zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą ten towar został objęty. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie przedmiotowy towar podlegał, od chwili wprowadzenia na wspólnotowy obszar celny aż do nadania mu innego przeznaczenia celnego, dozorowi celnemu.
Sąd I instancji ocenił jako niezasadne stanowisko strony, zgodnie z którym przez usunięcie towaru spod dozoru celnego należy rozumieć uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym podejmowania działań w celu zapewnienia przestrzegania przepisów celnych w stosunku do określonego towaru w takim znaczeniu, iż jeżeli towar znajdował się w trakcie kontroli funkcjonariuszy celnych na drodze publicznej w zamkniętym kontenerze zaopatrzonym w plomby, to nie było przeszkody w prowadzeniu przez organy celne czynności w stosunku do tego towaru, więc nie było usunięcia spod dozoru.
Sąd rozpoznający sprawę wyjaśnił, że transfer jako instytucja prawa celnego został zdefiniowany w art. 511 i 512 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia
Sygn. akt I GSK 138/10 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnoty Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, ze zm.; dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"). Zgodnie z przepisami skarżąca, jako korzystająca z procedury składu celnego w momencie objęcia towarów tą procedurą była odpowiedzialna za wykonywanie obowiązków wynikających ze stosowania procedury składu celnego (akt. 102 ust. 2 w zw. z art. 99 WCK), w tym za dostarczenie towaru do pomieszczeń, w których towary winny być składowane i za właściwe zakończenie przemieszczania towarów z zastosowaniem transferu, co następuje z chwilą wprowadzenia towarów do składu celnego. Mimo braku istnienia w obowiązującym porządku prawnym przepisów wskazujących jaką drogą powinno odbywać się przemieszczanie towarów w ramach transferu, ekonomiczność postępowania i logika wskazują, aby była to trasa najdogodniejsza, to jest na przykład najkrótsza dostępna dla gabarytów danego środka przewozowego, czy o lepszych parametrach technicznych.
W niniejszej sprawie była to droga na trasie Oddział Celny ul. B. we W. - skład celny ul. K. we W., nie zaś droga prowadząca przez miejscowość oddaloną od W. o około 27 kilometrów. Zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia wywóz towaru poza granice miasta W. W ocenie Sądu I instancji za uznaniem, że towar został faktycznie usunięty spod dozoru celnego przemawia także analiza czynności celnych dokonywanych w stosunku do tego towaru. Wynika z nich, że towar, który nie został złożony w składzie celnym, otrzymał inne przeznaczenie celne. Niemożliwym jest bowiem, jak zauważył organ odwoławczy, aby ten sam towar znajdował się jednocześnie w dwóch miejscach, tj.: w zaplombowanym środku przewozowym oraz w pomieszczeniach składu celnego. Oznacza to w konsekwencji naruszenie procedury składu celnego uregulowanej w art. 98 -113 WKC, a polegającej w odniesieniu do przedmiotowych towarów na tym, że nadanie im innego przeznaczenia celnego może nastąpić po ich przewiezieniu i złożenie w składzie celnym.
Zatem organy celne zasadnie przyjęły, że towar objęty zgłoszeniem do procedury składu celnego nr [...] nie został ani wprowadzony ani wyprowadzony ze składu celnego, a tym samym nastąpiło usunięcie tego towaru spod dozoru celnego.
Konkludując Sąd I instancji stwierdził, że fakt, iż organ odwoławczy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych,
Sygn. akt I GSK 138/10 które zaprezentowała skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego w omawianej sprawie.
Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną i wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] maja 2008 r., zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
* naruszenie prawa materialnego tj. naruszenie przepisów art. 203 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 13 i 14 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. UE Nr L302 ze zm.) w zw. z art. 511 i 512 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L253 z dnia 1 października 1993 r. ze zm.) polegające na wadliwej wykładni pojęcia "usunięcie spod dozoru celnego", a w konsekwencji niezasadne uznanie, że powstanie długu nastąpiło na podstawie art. 203 WKC;
* naruszenie prawa materialnego to jest naruszenie przepisu art. 204 rozporządzenia Rady EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. UE Nr L302 ze zm.) poprzez nierozważnie jego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy.
Zarzuty skargi kasacyjnej zostały umotywowane następująco. Zdaniem skarżącej analiza art. 98 ust. 3 WKC prowadzi do wniosku, że w określonych sytuacjach procedurą składu celnego mogą być objęte towary bez umieszczania ich w składzie celnym. Uchybienie w realizacji transferu polegające na niedostarczeniu towarów objętych gospodarczą procedurą składu celnego do składu celnego we W., jako stricte następstwo działań funkcjonariuszy celnych, nie może obciążać in concreto strony skarżącej. Prawidłowe wykonanie transferu nie zostało normatywnie uzależnione w żaden sposób od trasy transportu i czasu jego trwania.
Skarżąca wywodzi, że nie istnieją przepisy prawne, które nakazywałyby złożenie towaru objętego procedurą składu celnego w składzie celnym, przed zgłoszeniem go do kolejnej procedury celnej. Ponadto, w ocenie Spółki,
Sygn. akt I GSK 138/10 do usunięcia towaru spod dozoru celnego w niniejszej sprawie nie doszło, wobec czego w kwestii powstania długu celnego ma zastosowanie art. 204 WKC.
W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ stanął na stanowisku, że odległość 27 kilometrów od W. w jakiej zatrzymano pojazd przewożący towar nie jest trasą najkrótszą zarówno co do długości, jak i co do czasu. Nadto wyjazd z miasta W. w zupełnie innym kierunku niż skład celny na ulicy K. nie znajduje żadnego uzasadnienia logicznego i wskazuje w sposób jednoznaczny na usunięcie towaru spod dozoru celnego. Dyrektor wykluczył możliwość zastosowania w sprawie art. 204 WKC, gdyż w jego ocenie miało miejsce w sposób nie budzący wątpliwości usunięcie towaru spod dozoru celnego, dlatego też należało w niniejszej sprawie zastosować art. 203 WKC.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone są w § 2 tego przepisu. Nieważność postępowania w niniejszej sprawie nie zachodzi.
Kasator w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. sformułował dwa zarzuty. Pierwszy z nich dotyczy naruszenia prawa materialnego zarówno przez błędną jego wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. Drugi odnosi się do braku zastosowania wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa. A zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 203 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 13 i 14 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z art. 511 i 512 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Wspólnotowy Kodeks Celny. Podnosząc ów zarzut kasator twierdzi, że Sąd pierwszej instancji błędnie wyłożył pojęcie "usunięcie spod dozoru celnego" i w konsekwencji błędnie uznał, że powstał dług celny w przywozie towarów.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyżej wymieniony zarzut jest chybiony i nie mógł zostać uwzględniony. Z definicji dozoru celnego zapisanej w art. 4 pkt 13 WKC w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że ma on służyć przestrzeganiu przepisów prawa celnego. Przestrzeganie przepisów prawa celnego zapewniają organy celne, podejmując właściwe w okolicznościach danej sprawy działania. Dozór celny oznacza m.in. kontrolowanie przez organy celne przestrzegania przepisów celnych, w sprawie odnoszących się do przyjętej procedury składu celnego, prawidłowego ich wprowadzenia jak i wyprowadzenia ze składu celnego.
Zgodnie z niekwestionowanym przez strony stanem faktycznym ustalonym w sprawie, skarżąca dokonała w dniu [...] października 2007 r. zgłoszenia celnego nr [...], wobec czego doszło do objęcia procedurą zawieszającą składu celnego wskazanych w nim towarów. Na mocy art. 89 WKC wspomniana procedura zostaje zakończona tylko wtedy, gdy objęte nią towary otrzymają inne przeznaczenia celne. Z chwilą zmiany przeznaczenia celnego, towary przestają pozostawać pod dozorem celnym. Nie ulega wątpliwości, że od chwili wprowadzenia na wspólnotowy obszar celny towar, aż do nadania innego przeznaczenia celnego, podlega dozorowi celnemu.
Podstawowe znaczenie dla sprawy ma w tym kontekście procedura składu celnego, która została uregulowana w art. 98-113 WKC i oznacza złożenie towaru w określonym, prywatnym lub publicznym, składzie celnym. Towar umieszczony w składzie celnym zostaje umieszczony w ewidencji wykazującej, że znajduje się on aktualnie w tym składzie. Jak trafnie ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonanie procedury składu celnego powinno polegać na przewiezieniu towarów do składu celnego i ich złożeniu w nim. Kiedy towar znajduje się w składzie celnym może nastąpić zmiana jego przeznaczenia celnego. W przeciwnym przypadku zostają naruszone reguły składu celnego. Już takie naruszenie skutkuje usunięciem towaru spod dozoru celnego.
Usunięciem towaru spod dozoru celnego będą również uchybienia powstałe w jego transferze, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Należy zaznaczyć, że transfer, jako instytucja prawa celnego został zdefiniowany w art. 511 i 512 cytowanego rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Możliwość przeprowadzenia transferu z urzędu wejścia do pomieszczeń składu celnego wynikała z zapisu w polu 15 pozwolenia organu I instancji nr [...]
Sygn. akt I GSK 138/10 z dnia [...] marca 2007 r. na stosowanie gospodarczej procedury składu celnego. W tej sytuacji skarżąca korzystając z procedury składu celnego, w momencie objęcia towarów tą procedurą, była odpowiedzialna za wykonywanie obowiązków z niej wynikających. Głównym obowiązkiem było dostarczenie towaru do pomieszczeń, w których towary winny być składowane oraz właściwe zakończenie przemieszczenia towarów z zastosowaniem transferu.
Obowiązujące przepisy nie określają trasy ani czasu transferu, niemniej nie sposób uznać, iż mogą one być dowolne. Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że mimo braku istnienia w obowiązującym porządku prawnym przepisów wskazujących jaką drogą winno odbywać się przemieszczanie towarów w ramach transferu, zarówno ekonomiczność postępowania, jak i logika wskazują, aby była to trasa najdogodniejsza, czyli na przykład najkrótsza, dostępna dla gabarytów danego środa przewozowego, czy o lepszych parametrach technicznych. W wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1257/09 Naczelny Sąd Administracyjny, na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stwierdził, że "w łańcuchu dostawców transfer towaru nastąpić musi bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą a końcowym nabywcą. Nadmienić przy tym trzeba, że pojęcie "bezpośrednio" rozumieć należy w sposób dosłowny.
Brak bowiem jakichkolwiek przesłanek, ażeby pojęciu temu nadawać jakieś odmienne znaczenie". Opierając się m.in. na powyższym stwierdzeniu, trzeba nie tylko podzielić pogląd wyrażony w cytowanym wyroku, ale także uznać, że transfer towaru w rozpatrywanej sprawie winien się odbyć trasą najdogodniejszą, bezpośrednio wiodącą do celu.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że bezpośrednią trasą transferu powinna być droga w granicach miasta W. W żadnym razie organy kontroli celnej nie powinny odnajdywać towaru w odległości o około 27 kilometrów w kierunku do W. przeciwnym. Transfer winien nastąpić w tym mieście na trasie Oddział Celny ul. B. - skład celny ul. K., co zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowe jest rozumowanie strony, że kontrola celna, która w zatrzymanym poza granicami W. pojeździe ujawniła kontener z towarem zgłoszonym do składu celnego, a który winien znajdować się nie w transporcie, tylko w składzie celnym, cały czas dozorowała ten towar. Wyjaśnić wypada, że kontrola celna nie jest tożsama z
Sygn. akt I GSK 138/10 dozorem celnym. Organ przeprowadzający kontrolę celną nie dokonuje czynności polegających na dozorowaniu towaru, o czym świadczą nie tylko dwie różne definicje tych pojęć objaśnione odpowiednio w treści przepisu art. 4 pkt 14 WKC (kontrola celna) i art. 4 pkt 13 WKC (dozór celny), lecz również odmienne funkcje dozoru celnego i kontroli celnej.
Podzielić więc należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż działanie skarżącej będące naruszeniem reguł transferu, a zatem przepisów normujących realizację procedury zawieszającej składu celnego oznaczało usunięcie spod dozoru celnego towaru. Na skutek tego działania niewątpliwie doszło do naruszenia przepisów art. 98-113 WKC. Stąd też zgodnie z przepisem art. 203 WKC powstał dług celny w przywozie wobec towarów objętych procedurą składu celnego, co nie mogło być skutecznie zakwestionowane.
Biorąc pod uwagę powyższe, kwestionowane przez skarżącą usunięcie spod dozoru celnego towaru w sprawie nastąpiło, wykładnia przepisów dokonana zarówno przez organy obu instancji, jak i wojewódzki sąd administracyjny jest prawidłowa, wobec czego zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.
Podniesiony w skardze kasacyjnej jako drugi zarzut naruszenia art. 204 WKC poprzez nierozważnie zastosowania tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być uwzględniony, gdyż jak stwierdzono powyżej, zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 203 WKC. Jednakże odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że uchybienia w transferze towaru nie miały rzeczywistego wpływu na prawidłowe przeprowadzenie procedury składu celnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż miały taki wpływ, i doprowadziły do powstania długu celnego. Dlatego przepis art. 204 WKC mógł być zastosowany w rozpoznanej sprawie.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.