Uzasadnienie
Wyrokiem z 15 października 2013 r., sygn. akt III SA/Po 803/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki KIA SORENTO.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym.
3 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K. M., który zakupił wewnatrzwspólnotowo (w Danii) samochód KIA SORENTO i nie uiścił z tego tytułu należnego podatku akcyzowego.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał wydanie przez organ podatkowy decyzji z [...] lipca 2011 r. określającej wobec nabywcy pojazdu samochodowego KIA SORENTO zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 2 871,00 zł.
Biorąc pod uwagę wycenę E. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, fakturę zakupu, pismo obecnego właściciela samochodu, dokumentację fotograficzną oraz internetowy materiał poglądowy, a w szczególności ogólny wygląd pojazdu i ogół jego cech organ przyjął, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy. W toku przeprowadzonych oględzin, w dniu 18 maja 2011 r. ustalono, że jest to pojazd osobowy w pełni przeszklony, jednobryłowy typu van – 5 drzwiowy, z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli. Ma dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób, wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Przy siedzeniach pokrytych tapicerką skórzaną są uchwyty dla pasażerów. Nie ma przegrody oddzielającej część bagażową od osobowej. W momencie przywozu do kraju pojazd posiadał (zgodnie z wyjaśnieniami samej strony) jeden rząd siedzeń oddzielony od części towarowej kratką i zamontowano metalową płytę na podłodze.
Po zdemontowaniu kratki i zamontowaniu pasów bezpieczeństwa został zarejestrowany w kraju jako pojazd osobowy. Zmiany polegające na przystosowaniu pojazdu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter krótkotrwały i przemijający. Ponowne przystosowanie do przewozu osób stanowiło przywrócenie pierwotnych cech pojazdu. Nie wymagało ingerencji w konstrukcję samochodu.
Pomimo wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia art. 80 i 81 ustawy o podatku akcyzowym ani wadliwości klasyfikacji do kodu CN 8703. Nie zgodził się również z zarzutem pominięcia dowodów w postaci duńskiego świadectwa homologacji [...], duńskiego dowodu rejestracyjnego, duńskiej informacji z Centralnego Rejestru Samochodów oraz zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu, które jednoznacznie wskazują, że przedmiotem nabycia był samochód ciężarowy. Celem potwierdzenia stanu technicznego pojazdu w momencie homologacji był wniosek o przesłuchanie dealerów samochodowych, którego przeprowadzenia organ odmówił.
Nadto w dacie homologacji przed pierwszą rejestracją oraz wewnątrzwspólnotowy nabyciem samochód posiadał 2 miejsca, trwałą przegrodę za siedzeniem kierowcy, panel podłogowy przystosowany do przewozu towarów. Brak w nim było innych elementów kojarzonych z przewozem pasażerów. Jako podstawę prawną wydania Dyrektor Izby Celnej wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy -Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 ze zm.), Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880).
W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą dla celów poboru akcyzy jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego, świadectwa homologacji czy zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego, a te jednoznacznie wskazują, że podatnik nabył samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.
Skargę na powyższą decyzję wniósł K. M., który zarzucił wydanie jej z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i sklasyfikowanie samochodu marki KIA SORENTO do kodu 8703, art. 2 pkt 1, w związku z art. 3 ust. 2, w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr I do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu poz. CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 2007 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 256 z 07.09.1987 ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkujące przyjęciem, że samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do pozycji CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego zdaniem skarżącego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacja do kodu CN 8704.
Ponadto strona zarzuciła naruszenie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz. U. Z 1997 r., Nr 11, poz. 62), poprzez niewzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę uznał za niezasadną i zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 15 października 2013 r. oddalił.
Zdaniem Sądu I instancji istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polskiej towaru, samochodu marki KIA SORENTO, nr (VIN) [...], rok produkcji 2006, pojemność 2497 cm3 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W sporze tym organy podatkowe prawidłowo uznały, iż przedmiotowy samochód KIA SORENTO należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowego, a w konsekwencji, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sporny samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu. Czasowe przystosowanie go do przewozu towarów nie zmieniło jego cech konstrukcyjnych.
W pojeździe znajdują się fabryczne punkty kotwienia siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, co potwierdził obecny właściciel pojazdu, na zlecenie którego dokonano zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe zmieniając jego rodzaj z ciężarowego na osobowy. Nowy właściciel przystosował pojazd do przewozu 5 osób poprzez demontaż ściany grodziowej, montaż kanapy tylnej, pasów bezpieczeństwa (oświadczenie z dnia 25 października 2008 r.). Fakt, iż pojazd za niewielką kwotę tj. 122 zł (faktura nr [...] z dnia 25.10.2008 r.) został przerobiony z 2 osobowego na 5 osobowy dowodzi, iż wykazane zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter niestały. Również P. [...] S.A. wystawiła zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 27.10.2008 r., w którym jako rodzaj pojazdu wskazano samochód osobowy.
Za prawidłowe Sąd I instancji uznał wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, którego wysokości K. M. nie kwestionował, podobnie jak ustalonej podstawy opodatkowania czy daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.
Sąd uznał, iż nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art.191 i 194 Ordynacji podatkowej, a pozostałe zarzuty strony skarżącej nie mają wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, czy nieprzesłuchanie dealerów oraz osób dokonujących przeróbek samochodu na okoliczność zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nie narusza bowiem wskazanych wyżej przepisów ani nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył K. M. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- I. prawa materialnego:
- - art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81 u.p.a. z 2004 r. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód KIA SORENTO o nr VIN [...] jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy i pozycji CN 8703, a zatem jest wyrobem akcyzowym,
- - rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik nr 1 rozporządzenia nr 2658/87 przez błędną jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkujących przyjęciem, że samochód KIA SORENTO jest klasyfikowany do kodu CN 8703 i pominięciu argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacja do kodu CN 8704,
- - Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonego w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz.62) poprzez nie wzięcie pod uwagę Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, do których Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko odwoływać, ale ich nie zastępują, co w konsekwencji spowodowało wadliwą klasyfikację spornego pojazdu do kodu CN 8703,
- - przeprowadzenie przez Sąd I instancji kontroli klasyfikacji spornego pojazdu przez pryzmat ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia nie obowiązywała, a co miało wpływ na przyjętą klasyfikację,
- - dyrektywy Rady nr 92/21/EWG z 31 marca 1992 r. w sprawie masy i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz. Urz. nr 238, poz.2010) poprzez nie przyjęcie stosownych wielkości przypadających na masę kierowcy i pasażera do wielkości części służącej do przewozu towarów,
- II. przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego i oddalenie skargi, w sytuacji, kiedy zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej prawa materialnego,
- - zastosowanie przez Sąd I instancji ustawy, która nie obowiązywała w dacie transakcji oraz nie ustosunkowanie się do zarzutu przedawnienia na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p.,
- - art. 180, art. 187, art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, pracownika firmy P. [...] w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały potwierdzone innymi dowodami, podobnie w przypadku dowodu z informacji od dealera KIA na terenie Polski i Danii, a także producenta samochodów oraz opinii biegłego na okoliczność sposobu zamontowania panela podłogowego,
- - art. 122 i art. 191 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego i zaliczenie samochodu KIA SORENTO do kodu CN 8703.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W sprawie objętej skargą kasacyjną nie wystąpiły okoliczności z art. 183 § 2 p.p.s.a., które skutkowałyby nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, ale spór w istocie dotyczy prawidłowości oceny ogółu cech nabytego samochodu, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie i decydują o opodatkowaniu podatkiem akcyzowy.
Trafnie wskazały organy podatkowe, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, która w dacie prowadzenia postępowania podatkowego już nie obowiązywała. Jednakże art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem z mocy tego przepisu w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r., co wynika z decyzji podatkowych obu organów (np. str. 3). W istocie Sąd I instancji w uzasadnieniu czynił rozważania na gruncie art. 100 i 101 nowej ustawy, ale działanie to nie miało istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż organy podatkowe zastosowały prawidłowe przepisy materialne, a Sąd I instancji skargę oddalił. Nie został też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.
Należy przypomnieć, że to ustawodawca krajowy wskazuje wyroby uznawane za wyroby akcyzowe, definiuje podatników podatku akcyzowego, czynności podlegających opodatkowaniu, a także pozostałe elementy konstrukcji podatku akcyzowego, takie jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku) i czyni to w ustawie o podatku akcyzowym, w tym przypadku w ustawie z 2004 r., która obowiązywał w w dniu 26 maja 2008 r., kiedy miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego samochodu i powstał z mocy prawa obowiązek w podatku akcyzowym.
W myśl tych przepisów akcyzie podlegają pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowane do pozycji CN 8703, niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). W przypadku poboru akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (art. 3 ust. 2 u.p.a.).
Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej dla określenia rodzaju pojazdu (osobowy, ciężarowy) organ nie był związany treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak: zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, duński dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast., dostępne na: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.).
Prawo podatkowe cechuje duża autonomiczność, co w praktyce oznacza, że zaklasyfikowanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych nie powoduje automatycznie uznania go za samochód ciężarowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Dlatego nieistotne z punktu widzenia podatku akcyzowego są wskazywane przez autora skargi kasacyjnej dokumenty, które potwierdzają stan techniczny pojazdu lub zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy (poza granicami kraju i w Polsce). Dokumenty te potwierdzają jedynie to, czy w świetle przepisów o ruchu drogowym (ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym; t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.) pojazd spełnia wymogi bezpieczeństwa w ruchu drogowym, a nie to, czy jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów u.p.a. Przyporządkowanie pojazdów do poszczególnych kategorii w oparciu o inne kryteria nie może być jednak postrzegane, jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej, jako działania pozaprawne.
Nie ma bowiem przeciwwskazań zarówno w prawie krajowym jak i wspólnotowym do objęcia podatkiem akcyzowym tzw. pojazdów wielofunkcyjnych. W rezultacie, mimo że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pojazd, zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym, został zaklasyfikowany do pojazdów ciężarowych, organ podatkowy był zobowiązany dokonać samodzielnie klasyfikacji pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego, według reguł interpretacyjnych CN. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zaklasyfikowanie pojazdu do kategorii samochodów osobowych nie wymagało podważenia wspomnianych wcześniej dokumentów w trybie art. 194 O. p. W związku z niewiążącym ich charakterem podlegały one ocenie przez organ na ogólnych zasadach (wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie), która zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego została dokonana poprawnie.
W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE C nr 74/1 z 31.03.2007 r.).
Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.
Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:
- - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz
- - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarów.
Nie ma też wątpliwości, że analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że klasyfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.
Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych, wyposażenia pojazdu i ogólnego wyglądu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).
Pomocne przy dokonywaniu klasyfikacji są wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej odwołanie się do Not wyjaśniających do CN nie świadczy o dokonaniu klasyfikacji pojazdu na podstawie aktu pozaprawnego. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że choć Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. W tym miejscu NSA w pełni podziela pogląd skarżącej kasacyjnie, że zastosowanie Not wyjaśniających nie decyduje o klasyfikacji a ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06).
Zatem organ, w celu usunięcia wątpliwości, mógł skorzystać z Not wyjaśniających do pozycji CN 8703 i 8704. Zwłaszcza, że zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że posiada on cechy właściwe samochodom klasyfikowanym do pozycji CN 8704, a nie jak przyjął organ do pozycji CN 8703.
Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji, niemniej jednak głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów. Według Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703 określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują też na szereg cech projektowych świadczących o rodzaju pojazdu. Natomiast według wyjaśnień do pozycji 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego.
Noty wyjaśniające w obecnym brzmieniu nie wymieniają wśród kryteriów klasyfikacyjnych, kryterium ładowności, na które powołuje się strona w skardze kasacyjnej. Zostało ono zastąpione wskazanym wcześniej kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Tym samym za nieskuteczną należało uznać argumentację odwołującą się do stosunku ładowności towarowej pojazdu do osobowej, przemawiającego za uznaniem tego pojazdu jako ciężarowy.
Dodatkowo wypada też wskazać, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do CN do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany nie ma wątpliwości, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, w tym niektóre typy pickup. Wyjaśniono, że tego typu pojazd posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Pomocniczy charakter kryterium długości rozstawu osi do długości powierzchni ładunkowej potwierdził też Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C – 486/06, jednakże samochód KIA SORENTO jest jednobryłowy i nie ma odrębnej części bagażowej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w uzasadnieniu wyroku (k.8) cechy pojazdu potwierdzają, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy, a nie ciężarowy, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie pojazdu w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest pięciomiejscowym, wyposażonym w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowym pojazdem, z przeszkloną częścią pasażerską, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej elementy te mają szczególne znaczenie, gdyż zgodnie z regułami ORINS przedmiotem oceny powinny być w pierwszej kolejności cechy projektowe pojazdu, przypisywane funkcji osobowej, a następnie towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie.
Tym samym, skoro o zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 decyduje ogół cech właściwych, charakterystycznych dla tej pozycji, to oczywiste jest, że wyposażenie i estetyka pojazdu są jednym z istotnych elementów, które powinny zostać uwzględnione przy ocenie pojazdu.
Dokonane przez organ w tym zakresie ustalenia są prawidłowe i nie naruszają prawa. Zaklasyfikowanie przez organ podatkowy do odpowiedniej pozycji CN nie wymagało ani powołania biegłego, ani też świadków.
W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego należy do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Z drugiej jednak strony na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny materiału dowodowego oraz dokonanie jego swobodnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).
W rozpoznawanej sprawie, organ mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe. Ustalenie cech pojazdu mogło bowiem nastąpić na podstawie oględzin pojazdu, zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń, co czyniło zbędnym powoływanie biegłego. Wskazał na to zarówno organ jak i Sąd I instancji w uzasadnieniach swoich orzeczeń. Trzeba też zauważyć, że treść podniesionego w tym zakresie zarzutu, jak i towarzysząca mu argumentacja wskazuje, że zamiarem strony było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, co raczej dokonanie klasyfikacji pojazdu przez inny podmiot, a więc dotyczyło czynności należących do uprawnień organu podatkowego. Klasyfikacja towaru do odpowiedniej pozycji CN, podobnie, jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, wchodzi w zakres czynności organów podatkowych, a co za tym idzie powierzenie ich biegłemu czy też innemu podmiotowi, stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego.
W podobny sposób, aczkolwiek z innych przesłanek należy odnieść się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków czy dokumentów.
Jak zostało wcześniej wskazane dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji CN decydujące znaczenie mają cechy konstrukcyjne pojazdu, wyposażenie pojazdu oraz ogólny jego wygląd. Stąd też, dokonanie przeróbek pojazdu, które nie powodują trwałych zmian w konstrukcji pojazdu, czy też sposób korzystania przez użytkownika tego pojazdu nie jest prawnie doniosłe przy określaniu pozycji CN. Organ prawidłowo więc odmówił przeprowadzenia dowodu we wskazanym zakresie. Tym bardziej, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu zostało ustalone na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie (oględzin pojazdu, zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń).
Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Zatem żądanie strony podlega uwzględnieniu jedynie wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych, w tym art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.
W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. skoro nie był przez Sąd I instancji stosowany. Nie doszło też do obrazy art. 151 p.p.s.a., skoro skarga została zasadnie oddalona.
W ocenie NSA wyrok Sądu I instancji trafnie przyjmuje, że pojazdem podlegającym opodatkowaniu akcyzą jest ten pojazd, który posiada takie cechy konstrukcyjne, które umożliwiają przewóz osób, nawet w przypadku, gdy takim pojazdem możliwy jest przewóz towarów. Przepisy prawa polskiego i unijnego nie wymagają dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego wyłącznie tych właściwości, które zapewniają tylko przewóz osób. Skoro tak stanowią przepisy prawa, to klasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704 zwalniającej z akcyzy jest możliwe tylko wtedy, gdy pojazd posiada trwałe, konstrukcyjne zmiany przystosowujące do przewozu towarów, bez wyposażenia charakterystycznego dla przewozu osób i ich komfortu jazdy. Takimi zmianami nie są nietrwałe przegrody lub płyty wyznaczające przestrzeń towarową w pojeździe przy zachowaniu cech i właściwości konstrukcyjnych pojazdu osobowego.
Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji