Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 1383/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 418/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G.po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 28 stycznia 2013 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2008 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i grudzień 2008 r., oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu na ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie oparte o wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej u P. W., dalej "skarżący", w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 maja 2010 r.

W świetle wyników kontroli w dniach 28 maja, 5 czerwca, 28 lipca, 13 sierpnia i 15 października 2008 r. skarżący zakupił na terenie kraju sześć samochodów osobowych marki M. P., rok produkcji 2008 o numerach VIN:.za kwoty: 159.820 zł (dwa samochody), 142.740 zł (dwa samochody) oraz 133.590 zł (dwa samochody). W listopadzie 2008 r. skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW X6, rok produkcji 2008 o nr VIN. Wszystkie wymienione pojazdy zostały uprzednio sprowadzone z Niemiec i sprzedane przez skarżącego przed pierwszą ich rejestracją, bez zapłaty należnego podatku akcyzowego.

Na podstawie informacji uzyskanej od dystrybutorów omawiane pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe.

Decyzją z 19 października 2012 r. Naczelnik UC określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2008 r. w wysokości 2.586 zł, za lipiec 2008 r. w wysokości 14.486 zł, za sierpień 2008 r. w wysokości 14.486 zł i za listopad 2008 r. w wysokości 8.962 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i grudzień 2008 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z 28 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut skarżącego dotyczący niewłaściwego zakwalifikowania pojazdów do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703. W świetle pozycji CN 8703 "samochody osobowe" są to pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Według organu wszystkie te pojazdy są samochodami osobowymi. Ich klasyfikacja jest wyznaczona przez cechy, w myśl których pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, nie zaś do transportu towarów.

Wspomniane pojazdy, jak ustalił organ, przejawiają się szeregiem cech charakterystycznych dla pojazdu osobowego: m.in. miejsca siedzące zamontowane w fabryczne miejsca wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, zagłówki dla każdej osoby), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu, zarówno osób, jak i towarów, a dodatkowo wyposażenie całego wnętrza pojazdu jest kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Dyrektor Izby Celnej powołał się również na informacje uzyskane od autoryzowanych dealerów, że pojazdy objęte niniejszym postępowaniem zostały wyprodukowane w specyfikacji samochodów osobowych. Wprawdzie wszystkie pojazdy sprzedane przed pierwszą rejestracją zostały określone w dokumentach rejestracyjnych i handlowych, jako pojazdy ciężarowe, jednakże zapisy te zostały dokonane w oparciu o przepisy o ruchu drogowym. Klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym, lecz ustawy o podatku akcyzowym.

Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sad Administracyjny w G., o czym była mowa na wstępie, skargę tę oddalił.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sąd nie stwierdził naruszenia w sprawie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, zaś postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które w sposób dostateczny wyjaśniły przesłanki, jakimi kierowały się przy załatwieniu sprawy. W sprawie został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. Prawidłowa była ocena organów podatkowych co do charakteru spornych pojazdów, jako przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ustalenia te poczyniono na podstawie zgromadzonych dokumentów i przeprowadzonych oględzin. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie były wymagane wiadomości specjalne, Dlatego zbytecznym było przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na okoliczność określenia charakteru tych pojazdów w dacie powstania obowiązku podatkowego (art. 197 Ordynacji podatkowej) oraz przesłuchanie świadków, o co wnosił skarżący.

Sporne pojazdy przed ich sprowadzeniem do kraju były zarejestrowane na terenie Niemiec jako ciężarowe, o czym świadczą niemieckie dokumenty rejestracyjne. Samochody te zostały również uznane za ciężarowe w polskich dokumentach rejestracyjnych oraz w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych. Jednakże, podzielając stanowisko organów celnych, zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowego, nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu, jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Zapisy w dowodach rejestracyjnych, dokumentach homologacji czy w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów, jako sporządzone w oparciu o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, mogą mieć w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie jedynie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

Natomiast akcyzie podlegają samochody osobowe wcześniej niezarejestrowane na terytorium kraju, przy czym obowiązek podatkowy powstawał każdorazowo odrębnie przy dokonywaniu kolejnych sprzedaży, aż do rejestracji pojazdu. Zatem, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstawał niezależnie od poprzednich faz obrotu, w tym wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu.

Sąd pierwszej instancji wskazał na ustalone przez organy podatkowe cechy (wyposażenie) poszczególnych pojazdów objętych postępowaniem, świadczące o ich zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Jak podkreślono, powołując się na wyjaśnienia do pozycji CN 8703 oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. akt C-486/06, wyposażenie tych samochodów nie pozwala zaklasyfikować je do pojazdów ciężarowych. Również w świetle informacji uzyskanych od autoryzowanych dealerów pojazdy te zostały wyprodukowane w specyfikacji samochodów osobowych. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji dokonane zmiany wnętrza samochodu w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych (jak na przykład wyjęcie kanapy pasażerskiej) nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem są to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające głównego jego przeznaczenia ("zasadniczo do przewozu osób").

Pojazd zbudowany konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego wskazuje, że samochód ten nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), ale służy głównie do przewozu osób, a co za tym idzie obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703. Również czasowy demontaż siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, pozostaje bez znaczenia, gdyż odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości, która nie powoduje zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu, jako przeznaczonego do przewozu osób.

Za nietrafne Sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty skarżącego, że postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do spornych pojazdów powinno toczyć się w stosunku do innych krajowych podmiotów uczestniczących w obrocie tymi pojazdami do czasu ich pierwszej rejestracji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło także do naruszenia regulacji dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych poznaczonych do tych pojazdów ("dyrektywa ramowa") (Dz. Urz. UE L 263 z dnia 9 października 2007 r., s. 1 ze zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa 2007/46/WE") oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1 ze zm.; dalej zwanego "rozporządzeniem nr 2658/87"). Według Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wskazał, iż wspomniana dyrektywa nie ma zastosowania w sprawie podatkowej, która nie dotyczy udzielania homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych.

Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna zarzuca zaskarżonemu wyrokowi:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, to jest:
2. 1. art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 2, a także w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180 w zw. z art. 196 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie dokumentów - dowodów rejestracyjnych i odmówienie im mocy dowodowej, podczas gdy stanowią one dowód na to, że w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego pojazdy objęte postępowaniem, w odniesieniu do których określono zobowiązanie podatkowe, były samochodami ciężarowymi (art. 194 § 1 i 2), a ponadto poprzez brak przeprowadzenia przez organy obu instancji dowodu z zeznań świadków - pracowników skarżącego, osób dokonujących zmian konstrukcyjnych w pojazdach oraz osób upoważnionych na nabywców pojazdów, przede wszystkim na okoliczność przeznaczenia pojazdu i jego stanu technicznego w chwili odbioru przez nabywcę od kontrahenta niemieckiego oraz w dniu przekroczenia granicy polskiej, a przede wszystkim w chwili sprzedaży przed pierwszą rejestracją przez skarżącego, ponadto, czy zostały dokonane zmiany konstrukcyjne w sprowadzonych samochodach, a w szczególności, czy dokonano zmiany ich przeznaczenia, czy dostosowano pojazdy do przewozu osób (drugi rząd siedzeń), a także jakie okoliczności faktyczne lub prawne uzasadniały brak złożenia przez importera deklaracji w podatku akcyzowym; w tym miejscu, jak wskazano, dowody z pisemnych oświadczeń świadków nie mogą zastępować przeprowadzenia dowodu z ich zeznań, w szczególności gdy świadkowie ci mogą mieć interes w określonym sposobie załatwienia sprawy, z czym do czynienia mamy w niniejszej sprawie;
3. 2. art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu pojazdu w dacie rzekomego powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie, gdy pojazd był samochodem ciężarowym (w tym w momencie sprzedaży przez skarżącego przed pierwszą rejestracją), brak ustalenia terminu zmian konstrukcyjnych, jak również brak ustalenia przeznaczenia pojazdów przed pierwszą rejestracją oraz ich cech konstrukcyjnych oraz klasyfikacji; przyjęcie za dowód w postępowaniu informacji od importera pojazdów dotyczącej pojazdów posiadających nieporównywalne inne parametry techniczne i nie uwzględnia konkretnego stanu technicznego samochodów istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski i dalszej odsprzedaży, a nadto brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego, co ma wpływ na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania;
4. 3. art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ nie rozpatrzył sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i nie ustalił przeznaczenia pojazdu i charakteru jego użytkowania w kraju pochodzenia, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy też dalszej odsprzedaży (art. 187 § 1 i 3), a ponadto w związku z przekroczeniem przez organ podatkowy granic swobodnego uznania w drodze zupełnie dowolnego przyjęcia, że pojazdy w chwili powstania obowiązku podatkowego przeznaczone były zasadniczo do przewozu osób (art. 191), a w konsekwencji przez nieuwzględnienie skargi pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów; organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchania świadków, wobec czego nie może tu być mowy o wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego i jego wyczerpującym zebraniu;
5. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP mające istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasad zaufania, nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłych na okoliczności ustalenia wartości pojazdu i jego stanu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i dalszej odsprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju; organ nie zbadał jaki charakter posiadały pojazdy w kraju pochodzenia, a dalej w momencie rzekomego powstania obowiązku podatkowego (przeznaczone głównie do przewozu towarów), co ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy; w konsekwencji powyższy zarzut nie został rozpoznany ani przez organy administracji, ani również przez Sąd pierwszej instancji;
6. 5. "art. 145 pkt 1 lit. c)" p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku za wskazane wyżej miesiące, podczas gdy - jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych - nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie na domniemaniu organów administracji;
7. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:
8. 1. art. 3 ust. 2 art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust.1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej "u.p.a.") oraz § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazdy, których dotyczy określenie zobowiązania podatkowego były pojazdami osobowymi, a co najważniejsze, że to na skarżącym spoczywał obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego, a nie na osobach, które zbyły skarżącemu pojazdy, jako osobach dokonujących pierwszej sprzedaży pojazdu na terytorium kraju;
9. 2. art. 7 Konstytucji RP, albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem prawa;
10. 3. dyrektywy nr 2007/46/WE oraz rozporządzenia nr 2658/87 poprzez błędne zakwalifikowanie pojazdu jako osobowego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty na poparcie przestawionych wyżej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Zatem, do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa

Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności zasadne pozostaje rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynikało, że mogły one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy i w konsekwencji na prawidłową wykładnię lub zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W ramach zarzutów procesowych skarżący sformułował szereg zastrzeżeń pod adresem postępowania dowodowego, które przeprowadzone zostało przez organy i ocenione przez Sąd pierwszej instancji za zgodne z obowiązującymi zasadami. W efekcie zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 196 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzy pierwsze przepisy odnoszą się do zasad ogólnych postępowania podatkowego. Uzasadnienie ich naruszenia w skardze kasacyjnej zostało przedstawione bardzo ogólnie, przez pryzmat naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w kolejnych wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Konfrontując powyższe uwagi z zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ocenie skarżącego uchybieniem postępowania podatkowego, niedostrzeżonym przez Sąd pierwszej instancji, było pominięcie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia charakteru pojazdu i jego stanu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Abstrahując od sposobu sformułowania tezy dowodowej w tym zakresie, jak to zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, przeprowadzenie takiego dowodu w sprawie nie miało znaczenia dla jej wyniku, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności wyposażenia tych pojazdów, a także i ich przeznaczenia przez producenta, jako pojazdy osobowe.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania przez aprobatę zaskarżonym wyrokiem pominięcia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu pojazdów w momencie powstania obowiązku podatkowego. Podzielić bowiem należy zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów celnych, oparte w szczególności na wynikach oględzin pojazdów, iż były to pojazdy trafnie zakwalifikowane do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703. Samochody te bowiem spełniały warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Zresztą, w świetle wyników oględzin omawianych samochodów, część z nich została następnie zarejestrowana jako samochody osobowe (np. VIN. Dlatego gdyby nawet dopatrzyć się w działalności organów i Sądu pierwszej instancji zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania, zarzuty te nie byłyby skutecznie podniesione.

W myśl bowiem przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w okolicznościach sprawy.

Organy celne, co trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, przedstawiły i omówiły dowody, na których opierały swoje stanowisko, w przedmiocie uznania charakteru spornych aut, jako przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Wskazują na to miejsca siedzące zamontowane w fabryczne miejsca wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, zagłówki dla każdej osoby), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a dodatkowo wyposażenie całego wnętrza pojazdu jest kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Powołano się również na informacje uzyskane od autoryzowanych dealerów, w myśl których pojazdy objęte niniejszym postępowaniem zostały wyprodukowane w specyfikacji samochodów osobowych.

W świetle powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, statuujący zasadę demokratycznego państwa prawa, gdyż organy działały w granicach prawa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest, zresztą bliżej nie uzasadniony w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że to na skarżącym spoczywał obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego, a nie na osobach, które zbyły skarżącemu pojazdy, jako osobach dokonujących pierwszej sprzedaży pojazdu na terytorium kraju. Wbrew temu, co twierdzi skarżący, ma do niego w pełni zastosowania przepis art. 80 ust. 1 u.p.a., w myśl którego akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także przepis art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju.

W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.