Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1979/14 oddalił skargę K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Dyrektor Izby Celnej w Krakowie postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. z dnia [...] października 2013 r., znak [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. z dnia [...] października 2013 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N. N. w kwocie 13.107 zł. Nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności organ odwoławczy powołał się na art. 239b § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) a zatem na okoliczności, że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności podatkowych oraz okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (do okresu przedawnienia brakuje niespełna dwóch miesięcy).
Organ odwoławczy wskazał, że przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności.
Zdaniem organu odwoławczego zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jak ustalił Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu w momencie nadawania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się w stosunku do podatnika postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku akcyzowego określonego w decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., na podstawie tytułu wykonawczego znak: [...]. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone dnia [...] października 2013 r. Zatem zaskarżone postanowienie wydane zostało w toku ówczesnego postępowania egzekucyjnego. Ponadto termin przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikający z decyzji z dnia [...] października 2013 r. upływał z końcem grudnia 2013 r., zatem spełniona została przesłanka z pkt 4 art. 239b § 1 O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, opisanym wyżej wyrokiem oddalił skargę K. K. Sąd I instancji wskazał, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p. Natomiast drugą jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu.
W ocenie Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego - organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Za taką okoliczność uprawdopodobniającą możliwość niewykonania zobowiązania można było przyjąć fakt, że skarżący posiadał zaległości, które podlegały egzekucji, czyli przymusowemu ściągnięciu. Skoro skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku dobrowolnie nie uiścił podatku w należnej wysokości, to organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, iż skarżący nie dawał gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia.
Sąd I instancji wskazał, że skoro organ powołał się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Tak więc wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji wskazał, że uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, organ miał bowiem na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. [...] grudnia 2013 r. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. Takie stanowisko uznał za prawidłowe zważywszy, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji.
Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12). W tej sytuacji okolicznościami uprawdopodobniającymi możliwość niewykonania zobowiązania, o których mowa w art. 239b § 2 O.p. był fakt, że skarżący nie złożył deklaracji AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji. Organy podatkowe były w takiej sytuacji uprawnione do przyjęcia, iż skarżący nie dawał gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia.
Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wniósł K. K. wnosząc o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- I) naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 239b § 2, art. 239a, art. 122 ab initio, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez WSA w Krakowie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo niepodjęcia przez organy podatkowe obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności uprawdopodabniających niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji, w szczególności okoliczności związanych z sytuacja majątkową i finansową skarżącego, czy dotychczasowymi działaniami na jego majątku.
- II) naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 oraz art. 239a O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez WSA w Krakowie błędnego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 239b § 2 O.p. polegającego na nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo nieuprawdopodobnienia niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie przedstawionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Za podstawę wyroku z 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1979/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z których wynika, że decyzją z [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. określił K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 13.107 złotych. Decyzji tej postanowieniem z [...] października 2013 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i 4 O.p.
Następnie po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej w Krakowie postanowieniem z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji wskazując w podstawie prawnej art. 239b § 1 pkt 1) i pkt 4) i § 2 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ponadto, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z [...] października 2013 r. upływał [...] grudnia 2013 r. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Skarga kasacyjna K. K. opiera się na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.
Zgodnie z tym przepisem, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone przez Sąd I instancji oraz wyraźne określenie, na czym to uchybienie polegało. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a.
Skarga kasacyjna nie została sporządzona zgodnie z wszystkimi wymogami, ponieważ stawiając zarzuty naruszenia przepisów O.p. nie uzasadniono na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich oraz, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak mimo dostrzeżonego błędu, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał łącznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej.
Podniesiony przez kasatora zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 239b § 2 O.p. i art. 239a O.p. nie jest trafny. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie naruszył przepisów postępowania, ponieważ zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Z kolei, według art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Naruszenia tego przepisu kasator upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji uprawdopodobnienia przez organy podatkowe, że zobowiązanie wynikające z decyzji której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie zostanie wykonane z powodu zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1) O.p. Ta przesłanka, to posiadanie przez organ podatkowy informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest trafny i sprowadza się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Wobec powyższego, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Skoro zaś stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony należy przejść do skontrolowania procesu subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego.
Z przepisów art. 239b § 1 O.p. i art. 239b § 2 O.p. wynika, że aby organ mógł wydać postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi spełnić łącznie dwa warunki: 1) wykazać wystąpienie, co najmniej jednej z czterech przesłanek określonych w § 1 art. 239b O.p.;
- 2) uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organ odwoławczy nie naruszył prawa, czyli że brak było podstaw do uchylenia postanowienia lub stwierdzenia jego nieważności, ponieważ organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji nie naruszył ani prawa materialnego, ani przepisów procesowych mających zastosowanie w sprawie. Warunek, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych został spełniony. Organ podatkowy wskazał jakie posiada informacje z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych.
Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu. Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia twierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie. Jednakże od swobodnej oceny sądu zależy uznanie, czy dokonane na podstawie uprawdopodobnienia ustalenia są na tyle wiarygodne, by można było uznać za uprawdopodobnione fakty, na które strona się powołuje.
Zgodnie z art. 194 § 1 O. p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skoro organ podatkowy I instancji dysponował dokumentami urzędowymi, to tym samym wykazał, że zachodzi przesłanka, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 1) O.p. Dokumenty te stanowią dowód tego, że na podatniku ciąży zaległość podatkowa oraz toczy się wobec niego postępowanie egzekucyjne.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.