Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2979/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego oraz orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W okresie od [...] kwietnia 2005 r. do [...] maja 2005 r. w "P. – G." W. M. przeprowadzono kontrolę dot. sprzedaży oleju opałowego. Kontrola wykazała, że skarżący sprzedał 392.745 litrów oleju opałowego lekkiego i uzyskał 253 oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, z czego 105 oświadczeń od osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej, nie spełniało wymogów z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm., dalej: rozporządzenie).
W związku z nieprawidłowościami wszczęto [...] sierpnia 2005 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2003 r. Stawki podatku akcyzowego, stosownie do art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., w stosunku do ceny sprzedaży u podatników, dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą wynoszą 80% i 400%. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na uwadze delegację zawartą w art. 37 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, obniżył w rozporządzeniu stawkę akcyzy dla oleju opałowego oraz określił warunki jej stosowania - § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia - w wysokości 195 zł/1000 litrów – po spełnieniu określonych wymagań zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia.
Decyzją z [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2003 r. w wysokości 203 080 zł.
Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpoznaniu odwołania skarżącego decyzją z [...] września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Powyższa decyzja wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2382/10 została uchylona.
Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku ponownego rozpoznania sprawy – decyzją z [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] czerwca 2007 r. (omyłkowo wskazaną przez WSA jako: [...] września 2007 r.).
W uzasadnieniu Dyrektor IC wskazał, że skarżący poprzez swojego pełnomocnika, na wezwanie organu w odpowiedzi z dnia [...] lutego 2012 r. przedstawił, iż nie dysponuje już dokumentami źródłowymi (faktury, rachunki, dowody wpłat i inne do celów rozliczenia podatku) z powodu upływu czasu – przedawnienia zobowiązań podatkowych – najpóźniej z dniem [...] grudnia 2009 r.
Dyrektor Izby Celnej w ramach próby zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, przedstawił, iż zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przekazanie wskazanych dokumentów.
W odpowiedzi UKS w W. pismem z [...] lutego 2012 r. przekazał kopię protokołu kontroli podatkowej z [...] października 2004 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za 2003 r. oraz zestawienie ilościowe zakupionego oleju opałowego i napędowego w 2003 r.
W oparciu o otrzymane dokumenty Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż sformułowana przez skarżącego na etapie postępowania sądowego uwaga/opinia "że wobec kontrahenta Skarżącego, od którego kupowany był olej opałowy przeprowadzono kontrolę krzyżową, podczas, której nie stwierdzono różnic ilościowych zakupionego a następnie sprzedanego wyrobu akcyzowego" nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, ponieważ takiej kontroli krzyżowej nie przeprowadzono. Organ II instancji zauważył także, że z dokumentów przekazanych przez Dyrektora UKS w W. wynika, że podczas kontroli podatkowej nie było przedmiotem badania, czy podatnik zapłacił należności wynikające z faktur wystawionych przez swoich kontrahentów. Organ nie podzielił twierdzenia skarżącego, że prawo do odliczenia akcyzy jest niezależne od tego czy w poprzedniej fazie obrotu akcyza została pobrana, czy też wpłacona na rachunek urzędu celnego.
Stosownie do § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i § 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 25 rozporządzenia w przypadkach określonych w § 14 ust. 2, § 15 - 17 i 19 - 20 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, pod warunkiem że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów.
Skarżący dowodu takiego nie przedstawił. Zgodnie z treścią art. 86 § 1 o.p. – podatnicy mają obowiązek przechowywać księgi podatkowe oraz związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu a skarżący miał wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu sądowo - administracyjnym na skutek złożenia skargi na decyzję, w której organ odwoławczy nie uwzględnił prawa skarżącego do obniżenia podatku akcyzowego.
Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w W. podał, iż oceniając postępowanie wskazać, należy, że skarżący świadomie przerzuca inicjatywę dowodową na organy podatkowe. Skarżący twierdzi, że nie posiada dokumentacji podatkowej za badany okres, a tym samym organ nie ma możliwości sporządzenia protokołu badania ksiąg jak i stwierdzenia, czy z dokumentów powyższych wynika, iż na poprzednim etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Podjęte przez Dyrektora Izby Celnej starania w celu uzyskania dokumentacji nie przyniosły potwierdzenia, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Organy orzekające były zobligowane do zebrania w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego dokonałyby prawidłowych ustaleń faktycznych, to jednak ciężar dowodu przerzucony zostaje na podatnika w momencie, gdy to on dysponuje wiedzą na temat dowodów mających służyć wykazaniu zaistnienia okoliczności faktycznych przez niego podnoszonych.
Tymi dowodami mogłyby być dowody zakupu oleju opalowego (faktury) wraz z dowodami zapłaty oraz wszelkie inne dowody w posiadaniu, których jest skarżący, a z których wynikałoby, że od sprzedawanych przez niego wyrobów akcyzowych we wcześniejszych fazach obrotu pobrany został podatek akcyzowy. Reasumując Dyrektor organu stwierdził, że skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego.
W. M. na powyższą decyzję złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., zarzucając naruszenie § 14 ust. 2 w zw. z § 6 ust. 5 w zw. z § 25 ust. 1 oraz § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i § 4, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie, wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję, na wstępie uzasadnienia wskazując, iż zaskarżona decyzja została wydana na wskutek wyroku WSA w W. z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2382/10, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji uznał za niezasadne zarzuty skarżącego co do naruszenia przepisów § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 5 oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a tym samym uznał, że skarżący słusznie został pozbawiony możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.
Jednocześnie Sąd uznał za zasadne zarzuty skarżącego, że w przypadku wydania decyzji wymiarowej w następstwie przyjęcia, że podatnik utracił prawo do zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 1 i 5 oraz z § 5 rozporządzenia, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia akcyzy zawartej w cenach zakupu na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia.
Następnie Sąd I instancji, oceniając postępowanie oraz zaskarżoną decyzję wskazał, że organ odwoławczy nie przeanalizował nadesłanych materiałów w sposób prawidłowy, ponieważ zawarte w nich informacje pozwalały na poczynienie dodatkowych ustaleń. Z nadesłanego przez UKS dokumentu "Zestawienie ilościowe zakupionego oleju opałowego i napędowego w 2003 r." wynika, kto był dostawcą skarżącego (we wrześniu 2003 r. była to firma L.), znane są także dane co do numeru faktury, jej daty oraz ilości oleju opałowego. W związku z tym nic nie stało na przeszkodzie aby organ – po pierwsze – podjął próbę uzyskania od kontrahenta skarżącego (firmy L.) stosowanych informacji dotyczących pobrania podatku akcyzowego, a po drugie – z uwagi na pozyskaną informację o kontrahencie skarżącego – zwrócił się do właściwego miejscowo dla kontrahenta naczelnika urzędu celnego o nadesłanie stosowanych deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC - 2) za interesujący organ okres.
Poczynienie powyższych ustaleń przez organ było nieodzowne, by działanie organu odpowiadało zasadom zaufania oraz prawdy obiektywnej wyrażonym w art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. Jednocześnie, ustalenia te są konieczne dla prawidłowego ustalenia czy wobec skarżącego może mieć zastosowanie § 14 ust. 2 rozporządzenia.
W związku z powyższym Sąd I instancji podzielił zarzuty skargi, że w tym zakresie wytyczne wyroku z 6 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2382/10 nie zostały w pełni zrealizowane przez organ odwoławczy, przez co został naruszony art. 153 p.p.s.a., a także przeprowadzone postępowanie uchybia ponownie przepisom art. 121 § 1 i art. 122 o.p.
Natomiast za chybione uznał Sąd rozpoznający skargę zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i 4 oraz art. 68 § 1 o.p. Sprawa została ponownie rozpoznana przez Dyrektora Izby Celnej w wyniku wyroku Sądu z 6 maja 2011 r., a więc ocena prawna w nim przedstawiona jest wiążąca zarówno dla sądu jak i organu. Ponadto mając na względzie przepis art. 153 p.p.s.a., a także art. 134 § 1 p.p.s.a. (sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną) stwierdzić należy, że jeżeli wojewódzki sąd administracyjny sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, iż naruszała ona prawo tylko w pewnym zakresie (kwestia obniżenia podatku akcyzowego na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia), to tym samym uznał, że w pozostałym zakresie legalność zaskarżonej decyzji została już prawomocnie oceniona, czego nie zmienia w żaden sposób brak szczegółowej wypowiedzi w motywach poprzedniego orzeczenia.
Ponadto, WSA podał, że w wyroku z 6 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2382/10 Sąd opisał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] marca 2007 r. została wydana na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a następnie stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. – cyt. "w takim przypadku Dyrektor Izby Celnej w W., który zastosował art. 21 § 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 o.p. zobowiązany był (...) poczynić stosowane ustalenia czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu (...)". Tym samym kwestia prawidłowości zastosowania art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w przedmiotowej sprawie została już prawomocnie osądzona i obecnie nie może być na nowo rozważana przez Sąd, dlatego też zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 oraz art. 68 § 1 o.p. należało uznać za spóźnione, a tym samym za niezasadne.
Reasumując, Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne, które mają wyjaśnić, czy i w jakiej wysokości został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe ustalenia są niezbędne aby ocenić, czy w sprawie nie doszło do naruszenia regulacji zawartej w § 14 ust. 2 rozporządzenia, a przez to do nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy.
W. M. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Skargą kasacyjną zarzucił:
- I. naruszenie przepisów postępowania:
- - art. 153 p.p.s.a poprzez uznanie, że WSA w W. w wyroku z [...] maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2382/10 dokonał oceny prawnej charakteru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałym w następstwie pozbawienia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, co w konsekwencji spowodowało, że w zaskarżonym obecnie wyroku powołując się na dyspozycję art. 153 p.p.s.a. odmówiono merytorycznego odniesienia się do zarzutu wadliwej kwalifikacji prawnej istoty zobowiązania podatkowego z tego tytułu, a w ślad za tym nie odniesiono się do zarzutu wystąpienia w rozpatrywanej sprawie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
- II. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i 4 oraz art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – poprzez zastosowanie tych przepisów, mimo, że nie powinny zostać zastosowane;
- - art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niezastosowanie tych przepisów, mimo, że powołane przepisy powinny zostać zastosowane.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.
Dyrektor Izby Celnej w W. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.
Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a.
W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.
Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt.2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż kasator zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez bezzasadne uznanie, że w wyroku z dnia 6 maja 2011 roku wydanym w sprawie sygnatura akt III SA/Wa 2382/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał oceny prawnej charakteru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w następstwie pozbawienia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. W związku z tak określonym zarzutem skargi kasacyjnej należy podkreślić, że mimo, iż w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku a jego motywy tylko w granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu, to mając na uwadze zasadę niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.), zasadę kontroli wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 p.p.s.a.) oraz zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.) uznać należy, że nie jest możliwe ustalenie tego zakresu bez sięgnięcia do treści uzasadnienia (vide wyrok SN z 15.03.2002 r. II CKN 1415/00 niepublikowany, W. Siedlecki, B. Dobrzański, B. Lisiewski, Z. Resich, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Warszawa 1975, tom I, s. 573).
Powyższe oznacza, że dopuszczalne jest zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego w jej ocenie interes prawny strony postępowania z uwagi na treść uzasadnienia wyroku. Uzasadnienie wyroku spełnia zatem istotną rolę i powinno odpowiadać warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz kontroli w zakresie obejmującym spełnienie warunków wskazanych w/w przepisie prawa (vide wyrok NSA z 10.08.2010 r. II GSK 719/09 niepublikowany).
W tym miejscu podkreślić należy, że wielokrotnie NSA wskazywał, że tylko uzasadnienie spełniające warunki określone w ustawie daje podstawę do przyjęcia, że sąd administracyjny wywiązał się z ustawowego obowiązku kontroli administracji publicznej w zakresie zgodności z prawem prawidłowości przeprowadzonego postępowania administracyjnego i wydanego rozstrzygnięcia (vide wyrok NSA z 2.02. 2006 r. II FSK 325/05 niepublikowany, wyrok NSA z 11.12.2014 r. II GSK 1811/12 niepublikowany).
Poza sporem pozostaje okoliczność, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Oznacza to, że brak jest podstaw do kwestionowania tego, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada ustawowym wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uznać więc należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w /w przepisie prawa.
Natomiast zarzut skargi kasacyjnej oparty na art. 153 p.p.s.a. sprowadza się do twierdzenia, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii charakteru prawnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wadliwie odwołując się w tym zakresie do uzasadnienia wyroku z 6 maja 2011 roku sygnatura akt III SA/Wa 2382/10. Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność i przewlekłość postępowania były przedmiotem zaskarżenia. Podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpatrywanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno stwierdzenie, że w zaskarżonym akcie przepisy te zinterpretowano lub zastosowano błędnie, wyjaśnienie, na czym polegał błąd i wskazanie, jak przepis winien być pojmowany lub jaki przepis winien być zastosowany, jak i potwierdzenie prawidłowości dokonanej w zaskarżonym akcie wykładni i zastosowania przepisu.
Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję wyrażonej oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać postępowanie. Oznacza to, że zarówno sąd, orzekający ponownie w tej samej sprawie, jak i organ zobowiązane są zastosować się do wiążącej oceny, wyrażonej w prawomocnym wyroku. Nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do jego pełnej akceptacji (vide J.P. Tarno. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s.325, K.Piasecki w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K. Piaseckiego, t. I, Warszawa 1996 s.1139 - 1140, wyrok NSA z 24.06.2010 r. II FSK 537/09, wyrok NSA z 29.09.2009 I FSK 559/08, wyrok NSA z 13.07.2010 r. I GSK 940/09 – niepublikowane).
W związku z powyższym podkreślić należy, że naruszenie art. 153 p.p.s.a. może polegać na pominięciu wiążącej oceny i przyjęciu stanowiska odmiennego niż z niej wynikające bądź niewykonaniu wytycznych co dalszego postępowania. W rozpatrywanej sprawie wyrokiem z dnia 6 maja 2011 roku sygnatura akt III SA/Wa Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2008 roku, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2003 roku z uwagi na naruszenie przez organ administracji publicznej przepisów postępowania administracyjnego, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a., a więc przepis wskazujący na naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko sądu administracyjnego, wyrażone w uzasadnieniu w/w wyroku, wskazywało na konieczność wyjaśnienia przez organ okoliczności faktycznej dotyczącej zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu.
Oznacza to, że organ nie wyjaśnił w sposób należyty wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie sąd wskazał w jaki sposób organ ma przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia wskazanych wyżej okoliczności. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organ w toku postępowania administracyjnego stwierdzające braki w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, a także mając na względzie ustalenia faktyczne niezakwestionował powołanej przez organ podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Oceniając legalność decyzji organu odwoławczego, wydanej po wyroku sądu administracyjnego uchylającego poprzednią decyzję, konieczna stała się ocena, czy organ administracji publicznej zastosował się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 6 maja 2006 roku. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że organ administracji publicznej nie wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków i nie wykonał wytycznych sądu administracyjnego w sposób umożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że za wiążące należy uznać ustalenie, iż przedmiotem opodatkowania był wyrób akcyzowy oraz to, że nie była zakwestionowana okoliczność faktyczna wskazująca na braki w oświadczeniach o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro w przedstawionym zakresie okoliczności faktyczne nie zostały dostatecznie wyjaśnione przez organ, to zarówno sąd jak i organ są związane wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.. W tym stanie rzeczy za niezasadny należało uznać zarzut odnoszący się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a.
W zakresie odnoszącym się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, jedynie w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych w drodze doręczenia decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) znajduje zastosowanie przepis art. 68 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przepis ten znajduje zastosowanie tylko co do zobowiązań podatkowych powstałych w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania.
Natomiast poza sporem winna pozostawać okoliczność, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Tym samym sposób powstania zobowiązania w podatku akcyzowym - z mocy prawa - wyraźnie wskazuje, że przepis art. 68 nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.