Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 29 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 813/09 oddalił skargę Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że Z. L. [...] kwietnia 2005 r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu typu camper marki Ford Transit, oznaczonego kodem CN 8703. Skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] marca 2009 r. nr [...], określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Ford Transit nr nadwozia [...], o pojemności silnika 2496 cm3, rok produkcji 1994, w wysokości 7.293,00 zł.
Dyrektor Izby Celnej w K., orzekając na skutek odwołania skarżącego, decyzją z [...] maja 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w nabyciu wewnątrzwspólnotowym do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako: u.p.a.), podatkowi temu podlegają pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, zaklasyfikowane do kodu CN 8703, który obejmuje także samochody kempingowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., oddalając skargę Z. L. zauważył, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
W myśl art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).
WSA stwierdził, że dla określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego do Działu 87: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", który obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). WSA podzielił opinię organów podatkowych, że pojazd nabyty przez skarżącego mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, w tym samochody mieszkalne (kempingowe), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.).
Zdaniem Sądu, samochodu skarżącego nie można było zaklasyfikować do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", albowiem pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.
W ocenie Sądu, skoro w Nomenklaturze Scalonej samochody kempingowe zostały zaklasyfikowane do pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że pojazd strony skarżącej posiadał specjalne wyposażenie w przenośny warsztat, sprzęt audio-wizualny, wzmocnione zawieszenie, specjalne ogumienie i łańcuchy przeciwpoślizgowe. Dla celów klasyfikacji nieistotne jest również to, że został on nabyty z przeznaczeniem do zadań specjalnych (montaż wyciągów narciarskich, wyjazdy na serwisy, instruktaż pracowników obsługi wyciągów, itp.) i wykorzystywany był w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.
Z. L. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia, rozpoznania skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 1 pkt. 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika nr 1 do wskazanej ustawy poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że samochód marki Ford Transit, nr nadwozia [...], pojemność silnika 2496 cm3, rok produkcji 1994 jest samochodem osobowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;
- 2. art. 156 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U, z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r.) przez niewłaściwe zastosowanie i dokonanie wykładni wymienionych w pkt. 1 przepisów w oparciu o Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania - które zostały opublikowane w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), a więc o akt normatywny nieobowiązujący w czasie przyjętym przez organy celne jako moment powstawania obowiązku podatkowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nabyty przez skarżącego pojazd należy zaklasyfikować do poz. CN 8705 "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)". WSA w G. nie kwestionował zarejestrowania samochodu jako pojazdu specjalnego oraz jego rzeczywistego przeznaczenia jako pojazdu specjalnego przeznaczenia - do wykonywania działalności gospodarczej "[...]" - polegającej na montażu wyciągów, serwisowaniu wyciągów narciarskich, instruktażu pracowników, a zatem nie było podstaw do klasyfikowania go do pozycji CN 8703 obejmującej samochody osobowe.
Skarżący zarzucił też, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów wskazanych jako naruszone, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stosowały akt prawny nieobowiązujący w chwili nabycia pojazdu. Organ podatkowy powołał się w decyzji na Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania - które zostały opublikowane dopiero w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, a więc zastosował stan prawny, który zaczął obowiązywać po nabyciu samochodu przez skarżącego, czym naruszył podstawową zasadę prawa, jaką jest zakaz działania prawa wstecz.
Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko organu, iż Noty Wyjaśniające nie były podstawą wydanych decyzji w związku z tym zakaz,,lex retro non agit" nie został naruszony, jednocześnie dokonał wykładni kluczowych dla sprawy przepisów stosując wskazane Noty Wyjaśniające, oraz zamieszczając ich treść w uzasadnieniu wyroku. Mimo, iż Noty Wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to jednak zastosowanie ich wprost przy wykładni przepisów w sposób oczywisty wskazuje na ich prawne znaczenie, a tym samy należy do nich odnosić wszystkie zasady państwa prawa.
Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. powoływanej dalej jako p.p.s.a.), musi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, przy czym oba te elementy powinny ze sobą ściśle korespondować. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie skarżący powołał wyłącznie podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80 i art. 156 ust. 1 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika nr do ustawy.
W związku z tak sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej należy na wstępie podnieść, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie dokonywał wykładni art. 1 u.p.a. Powołany przepis określa zakres przedmiotowy ustawy o podatku akcyzowym. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniła na czym polegało niewłaściwe zrozumienie przez Sąd art. 1 u.p.a., ani jak należy ten przepis rozumieć. Brak jest także jakichkolwiek argumentów na poparcie zarzutu niewłaściwego zastosowania powołanego przepisu. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 1 u.p.a. należało uznać za bezzasadny.
Według skarżącego WSA dopuścił się także naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.a., w myśl którego "Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze." Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również w przypadku tego zarzutu skarżący nie dopełnił obowiązku jego uzasadnienia, co uniemożliwiło jego ocenę merytoryczną.
Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 80 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej nie wskazano której jednostki redakcyjnej tego złożonego przepisu dotyczy zarzut (powołany przepis dzieli się na ustępy i punkty). Brak określenia konkretnych jednostek redakcyjnych art. 80 u.p.a. ma ten skutek, że zarzut jego naruszenia uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodać należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w najmniejszym nawet stopniu nie nawiązuje do omawianego zarzutu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oczywiście niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 156 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. przez niewłaściwe zastosowanie i dokonanie wykładni przepisów wymienionych w pkt. 1 petitum skargi kasacyjnej w oparciu o Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania - które zostały opublikowane w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej to jest akt normatywny nieobowiązujący w czasie przyjętym przez organy celne jako moment powstawania obowiązku podatkowego. Wskazany jako naruszony przepis art. 156 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. stanowi, że "Zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec, prowadzenie działalności jako niezarejestrowany handlowiec oraz wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego wydane przed dniem wejścia w życie ustawy pozostają w mocy." Z przytoczonej regulacji wynika, że nie ma ona żadnego związku z przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie. Jest zatem oczywiste, że nie mogło dojść do naruszenia art. 156 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. w sposób opisany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.
W związku z tym zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 156 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) przez jego niewłaściwe zastosowanie odnoszący się do unormowania, które nie pozostaje w związku ze sprawą, nie mógł przynieść skutków oczekiwanych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza między innymi, że Sąd ten nie jest uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, które spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą tego Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.
Wskazany brak skargi kasacyjnej sprawia, że także w tym zakresie jest ona pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.
Należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczyła klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. Z ustaleń przyjętych przez organy celne i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że samochód marki Ford Transit typu camper należało zakwalifikować do pozycji CN 8703. Odmienną klasyfikację zaproponował skarżący, wywodząc że prawidłowa jest klasyfikacja do pozycji CN 8705.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione między innymi w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04 (OSP 2005 nr 12, poz. 143), według którego czynność klasyfikowania jest elementem ustalenia stanu faktycznego, który można zakwestionować wyłącznie w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący nie sformułował jednak zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie zmierzały do zwalczania ustaleń faktycznych, podczas gdy jest to możliwe wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 246/04 oraz z dnia 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 291/04, oba niepubl.).
Zauważyć należy, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 624/04, niepubl.).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że błędne jest stanowisko WSA co do przyjętej klasyfikacji samochodu do pozycji CN 8703 i stwierdzono, że pojazd należało zakwalifikować do pozycji CN 8705, gdyż jest on zarejestrowany jako pojazd specjalny, przeznaczony do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania, montażu i serwisowania wyciągów narciarskich. Trafność tego stanowiska nie podlegała jednak ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec braku powołania podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i nie wskazania żadnego przepisu postępowania, który został naruszony przez Sąd pierwszej instancji.
W tym miejscu należy zauważyć, że nieskuteczne okazało się także zakwestionowanie przyjętej przez organy klasyfikacji pojazdu poprzez zarzut naruszenia poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Wspomniany załącznik stanowi wykaz wyrobów akcyzowych. Pod poz. 59 wymienione zostały w nim towary o kodzie CN 8703. Oznacza to, że źródłem zaliczenia określonego wyrobu do poz. 59 załącznika nr 1 jest klasyfikacja do kodu CN 8703. Jak już wspomniano w skardze kasacyjnej nie podniesiono prawidłowego zarzutu dotyczącego niewłaściwej klasyfikacji pojazdu skarżącego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. należało ocenić jako chybiony.
Naczelny Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.