Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 4484/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi [...] Sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2015 r. Nr [...]: 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził od organu na rzecz [A.] Sp.j. 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
W dniu [...] lipca 2014 r. przedstawiciel Strony - [...] SA - dokonał zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu m.in. towaru określonego jako "akcesoria komputerowe: podstawka chłodząca do komputerów przenośnych" (poz. 1), klasyfikując go do kodu Taric 8473 30 80 00 tj. "pozostałe" części i akcesoria do maszyn objętych pozycją 8471 z zerową stawką celną (SAD nr [...]). Skarżąca spółka dokonując kwalifikacji towarów w nomenklaturze celnej opierała się na decyzji zawartej w Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte, co spowodowało objęcie towaru z mocy prawa procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu oraz określenie należności celno-podatkowych.
W wyniku przeprowadzonej w trybie art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 z późn. zm., dalej: WKC) kontroli zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu ww. towaru, organy celne stwierdziły, że zadeklarowana klasyfikacja taryfowa towaru nie była prawidłowa.
Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. określił prawidłową klasyfikację taryfową towaru w postaci podstawek chłodzących do komputerów przenośnych, przyporządkowując ją do kodu 8414 59 20 90 CN, tj. "pozostałe" wentylatory osiowe, ze stawką celną 2,3% oraz określił prawidłową kwotę należności celnych w wysokości 798 zł. Orzekł też o retrospektywnym zaksięgowaniu różnicy należności wynikających z długu celnego w kwocie 798 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IC utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem importu był towar w postaci podstawek chłodzących do notebooka [...] (faktura nr [...] z dnia [...] maja 2014 r.). W piśmie z dnia [...] marca 2015 r. importer sprecyzował, iż przedmiotowe podstawki chłodzące oferowane są z oznaczeniem firmowym jako model [...]. W poz. 21 tabeli do protokołu podano, że przedmiotowa podstawka składa się z obudowy z tworzywa sztucznego i metalu, posiadającej otwory wentylacyjne. Wewnątrz obudowy zamontowany jest wentylator. Całość zasilana jest przez przewód z portu USB.
Organ stwierdził, że dokonana przez importera klasyfikacja taryfową jest nieprawidłowa bowiem ww. podstawki chłodzące, model [...], przeznaczone do odbierania i usuwania ciepła z laptopa, nie mają istotnego wpływu na działanie notebooka. Przedmiotowa podstawka chłodząca nie jest również częścią laptopa, ponieważ nie jest niezbędna do jego funkcjonowania. Zamontowanie w podstawce chłodzącej, wentylatora, spowodowało znaczną poprawę parametrów chłodzenia samej podstawki, co w ocenie Dyrektora IC, przesądza, że to wentylator osiowy, realizujący funkcję chłodzenia, a nie podstawka zapewniająca stabilizację laptopa i poprawiająca ergonomię jego użytkowania, jest komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu. Zdaniem organu, towar ten nie może być uznany za akcesorium komputerowe.
Organ uznał, że skoro podstawka chłodząca model [...] spełnia dwie funkcje, tj. zapewnia stabilność przy użytkowaniu laptopa poprzez ergonomiczną obudowę urządzenia z tworzywa sztucznego, służącą jako podstawka oraz chłodzenie laptopa, tym co decyduje o zasadniczym charakterze produktu jest wentylator, co powoduje, iż właściwe jest więc zastosowanie kodu 8414 59 20 90 CN.
Odnosząc się do decyzji zawartej w Wiążącej Informacji Taryfowej z 28 grudnia 2011 r. wskazał, że w bazie WIT od 2010 r. znajdowały się decyzje administracji celnych Francji i Holandii, w których podkładki chłodzące, o charakterystyce zbliżonej do importowanych towarów, klasyfikowane były do kodu CN 8414 59 20, co według organu przesądziło o tym, że nie można przyjąć, że skarżąca spółka działała w dobrej wierze,
Pismem z dnia [...] października 2015 r. spółka złożyła skargę do WSA w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora IC oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
WSA w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd I instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka dokonując kwalifikacji towarów w nomenklaturze celnej opierała się na decyzji zawartej w Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., w której Dyrektor IC określił pozycje taryfy celnej towaru w postaci podkładek chłodzących pod laptop z wbudowanym wentylatorem. W powołanej decyzji w poz.
7. Opis towaru, zawarto zapis: podstawka chłodząca pod laptop z regulacją kąta nachylenia, wyposażona w gniazdo USB oraz dwa wentylatory (...) Przeznaczona dla laptopów. Natomiast w pozycji 6. Klasyfikacja towarów w nomenklaturze celnej: [...].
Zgodnie z art. 12 ust. 2 WKC decyzja zawarta w WIT stwarza określone uprawnienia dla podmiotu, który ją uzyskał, gdyż wiąże ona organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji. Stosuje się ją do towarów,wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Podnoszony przez Dyrektora IC argument, nie znajduje uzasadnienia. W dacie zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącą znane było już stanowisko polskich organów celnych dotyczące klasyfikacji celnej o charakterystyce zbliżonej do importowanego towaru, wskazujące jako właściwy kod 8473308000. Ponadto podkreślił, że organy celne są jedynym organem uprawnionym do ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów. Jeżeli, jak wynika z akt sprawy, organy celne uznały, za konieczne uchylenie ww. WIT z dnia [...] grudnia 2011 r. ze względu na nieprawidłową klasyfikację, co nastąpiło w dniu [...] października 2014 r., tj. ponad dwa miesiące po dokonaniu zgłoszenia celnego przez skarżącą, to oznacza, że za konieczne uznano dokonanie zmiany istniejącej dotychczas praktyki.
W tym kontekście zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie organu, iż zadeklarowany kod CN Taryfy celnej w odniesieniu do importowanych towarów był oparty na przekonaniu Strony, a nie na świadomym stosowaniu przepisów, a jeśli importer miał wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej towaru, to powinien zasięgać informacji i poszukiwać wszelkich wyjaśnień, które pozwoliłyby mu zweryfikować swoje stanowisko, poddaje w wątpliwość działanie organów celnych.
Takie działanie organów celnych narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego (celnego), w szczególności zawartą w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) zasadę zaufania. Sąd stwierdził, że działając w zaufaniu do organów celnych skarżąca miała uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż zastosowała w zgłoszeniu celnym właściwą klasyfikację w nomenklaturze celnej importowanego towaru.
Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonych wyżej okoliczności, organ powinien ponownie rozważyć, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wskazane w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC przesłanki uzasadniające odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego.
Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawnych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż podstawka chłodząca do komputera przenośnego objęta przedmiotowym zgłoszeniem celnym importowym z dnia [...] lipca 2014 r. jest klasyfikowana do kodu CN 8414 59 20 90, Sąd stwierdził, że ostateczne rozstrzygnięcie tego sporu na tym etapie sprawy jest przedwczesne.
Wskazał, że odwołanie się przez organy celne do postanowień reguły 3 b) ORINS, jako ostatecznie przesądzającej o tym, że o zasadniczym charakterze produktu decyduje wentylator, co powoduje, iż właściwe jest zastosowanie kodu 8414 59 20 90 CN, budzi wątpliwości. Z akt sprawy wynika, że zastosowanie tej reguły może uzasadniać również klasyfikację do kodu CN 8473 30 80 00 obejmującego części i akcesoria do maszyn objętych pozycją 8471.
Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wywiódł skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1 o.p. polegające na błędnym uznaniu, iż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie prowadził postępowanie w sposób naruszający zaufanie do organów celnych, naruszając zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego uchylenia decyzji;
- 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku:
- a) poprzez nie zawarcie w nim prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ powinien ponownie rozważyć czy w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, o których mowa w art. 220 ust. 2 lit. b WKC;
- b) poprzez nie zawarcie w nim prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ powinien ponownie rozważyć czy dla prawidłowej klasyfikacji spornego towaru nie jest konieczne odwołanie do innych jeszcze źródeł wiedzy o towarze, niż zawarte w uchylonej decyzji;
co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego uchylenia decyzji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] Sp. j. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej.
Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie - że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę normy prawnej. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania określonych w petitum skargi kasacyjnej.
Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że Sąd I instancji uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej stwierdził, że działanie organów celnych naruszyło podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zawartą w art. 121 § 1 o.p. tj. zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez zmianę klasyfikacji taryfowej podstawki chłodzącej do laptopa, model [...], przeznaczonej do odbierania i usuwania ciepła z laptopa w sytuacji, gdy skarżąca spółka dokonując zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu ww. towarów opierała się na decyzji zawartej w Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., gdzie wskazano, że klasyfikacja towarowa podstawek chłodzących do komputerów przenośnych (poz.
1) zaklasyfikowana została do kodu Taric 8473 30 80 00 tj. " pozostałe" części i akcesoria do maszyn objętych pozycją 8471 z zerową stawką celną. Zauważyć jednakże należy, że ww. Wiążąca Informacja Taryfowa nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. nie została wydana wobec skarżącej spółki, a wobec innego podmiotu, co jest w sprawie bezsporne. Podnoszona przez skarżącą spółkę okoliczność, że dokonując klasyfikacji ww. towaru opierała się na Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., która dotyczyła określenia pozycji taryfy celnej towaru w postaci podkładek chłodzących pod laptop z wbudowanym wentylatorem, a tym samym działała w zaufaniu do organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia i nie może być w zaistniałej sytuacji decydująca. Trzeba pamiętać, że wydana w danej sprawie Wiążąca Informacja taryfowa nie wiąże organów celnych w innych sprawach i mają one możliwość dokonywania własnej odmiennej oceny. Sąd I instancji powołując się na treść art. 12 ust. 2 WKC stwierdził, że decyzja zawarta w WIT stwarza określone uprawnienia dla podmiotu, który ją uzyskał, gdyż wiąże ona organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji, a stosuje się ją do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Prawdziwe jest stwierdzenie, że Sąd I instancji nie zauważył, że Wiążąca Informacja Towarowa zobowiązuje organy celne jedynie wobec osoby, na którą wystawiono tę informację. Jak już wyżej NSA wskazał, Wiążąca Informacja Taryfowa nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., nie została wystawiona na skarżącą spółkę. W świetle art. 12 WKC nie można uznać, że organ działał w sytuacji prowadzenia postępowania z naruszeniem art. 121 § 1 o.p. Ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pogląd, że WIT wiążę tylko w stosunku do osoby, wobec której został wydany. Odnosząc się do Wiążącej Informacji Taryfowej, na którą powoływała się spółka w trakcie postępowania celnego i sądowoadministracyjnegio Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wiążąca informacja taryfowa jako powszechnie dostępna stanowi niewątpliwie komunikat taryfikacyjny dla zainteresowanych podmiotów i jeśli organ uważa, że wyrażone w niej stanowisko jest błędne, to mimo, że formalnie nie jest nią związany, musi działać szczególnie rozważnie, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzyć organy administracji (por. wyrok NSA z 25 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1231/12). Mimo, że wydana w danej sprawie informacja taryfowa nie wiąże organów celnych w innych sprawach, nie oznacza, że organ nie powinien zbadać, czy i jak dalece sytuacja jest analogiczna do tej, w której została ona wydana (por wyrok NSA z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 467/10). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ uczynił temu zadość. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii jest zbieżne ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który prezentuje pogląd, iż okoliczność, że organy celne innego państwa członkowskiego wydały na rzecz osoby trzeciej względem sporu zawisłego przed takim sądem wiążącą informację taryfową dla określonego towaru, która, jak się wydaje, zawiera odmienną wykładnię pozycji CN od wykładni, która wedle oceny tego sądu powinna być stosowana do wyrobu podobnego, będącego przedmiotem wskazanego sporu, powinna niewątpliwie skłonić sąd do zachowania szczególnej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej ewentualnego braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania CN (por. wyrok TS z 15 września 2003 r., sygn. akt C- 495/01, publ. Lex nr 223377). Z uwagi na poglądy judykatury dotyczące wiążącej informacji taryfowej, jak i rozbieżności w praktyce klasyfikacyjnej podobnych towarów w obrocie prawnym Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o prawidłowości przyjętej klasyfikacji taryfowej decyduje w indywidualnej sprawie ustalony stan faktyczny, który nie budzi wątpliwości zarówno organów jak i Sądu. Odnosząc się do zarzutu nie zawarcia w uzasadnieniu prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ powinien ponownie rozważyć czy w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, o których mowa w art. 220 ust. 2 lit. b WKC wskazać należy, że zarzut ten ma uzasadnione podstawy prawne. Przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towarów nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. Nie można zarzucić organowi naruszenia przepisu art. 220 ust. 2 lit. b WKC, skoro nie weryfikowano taryfikacji kodu CN. Nie można przypisać błędu organowi celnemu skoro do obowiązków organu należało przyjęcie zgłoszenia celnego spełniającego wymogi formalne, a takim działaniom nie można przypisać błędu. Nie ulega wątpliwości, że podmiot zajmujący się importem powinien wykazać się szczególną wnikliwością i starannością w ustalaniu prawidłowej taryfikacji towarów objętych zgłoszeniem. Zauważyć należy, że przed datą odprawy celnej przedmiotowego towaru w bazie WIT znajdowały się decyzje innych administracji celnych, m. in. Francji i Holandii o numerach wskazanych w orzeczeniu, określające prawidłową taryfikację dla urządzeń przeznaczonych do dodatkowego chłodzenia przenośnych maszyn automatycznego przetwarzania danych (laptopów), czyli podstawek chłodzących do laptopa o zbliżonej charakterystyce do importowanych towarów - CN 8414 59 20. Nie można więc uznać by skarżąca wykazała się starannym działaniem w celu ustalenia prawidłowego kodu CN/ Taric np. przez wystąpienie o wydanie WIT dla towaru będącego przedmiotem importu.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzut ten nie jest uzasadniony. Co do zasady art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania zasadności dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zaskarżonego aktu administracyjnego. Przepis ten, określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku m. in. zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada tym wymaganiom. Zawiera wszystkie konieczne elementy konstrukcyjne orzeczenia i pozwala zapoznać się z motywami podjętego przez Sąd rzstrzygnięcia. Poddaje się więc kontroli instancyjnej. Wadliwość uzasadnenia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Omawiany przepis może także stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 8/09. Naczelny Sąd Administarcyjny stwierdza, że żadna z wyżej wymienionych okoliczności w tej sprawie nie wystąpiła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie zarówno kontroli instancyjnej, jak i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji.
Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wynika obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że Sąd ma zawsze obowiązek szczegółowo się odnieść do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności danego zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. To, że skarżący nie zgadza się z dokonaną przez sąd oceną prawną nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zazutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12 opubl.
ONSA i WSA). Zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za chybiony. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten określa kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie może on zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mógłby być on naruszony gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszenuiem art. 3 § 1 p.p.s.a. W ocenie NSA, nie ulega wątpliwości, że Sąd I instancji rozpoznał skargę i władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego. Dokonał więc kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji uwzględni zawartą w uzasadnieniu ocenę prawną.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).