Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 sierpnia 2016 r. oddalił skargę [...] S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] lipca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu III Port Lotniczy w Warszawie orzekł wobec [...] S.A. w K. o retrospektywnym zaksięgowaniu należności wynikających z długu celnego w kwocie 113 zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] lipca 2015 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w następstwie przeprowadzonej w Spółce kontroli ujawniono, iż przesyłka o nr [...] o deklarowanej wartości 6,00 USD wg faktury [...] przeznaczona dla firmy [...], nadana jako towar bez wartości handlowej, zawierała oprócz wskazanych katalogów kolekcyjnych również próbki tkanin (kupony) udokumentowane fakturą nr [...] z [...] listopada 2012 r. opiewającą na łączną kwotę 505,55 USD. Powyższe spowodowało uznanie przez organy, że opiewająca na kwotę 6 USD faktura z [...] grudnia 2012 r., na podstawie której dokonano zgłoszenia celnego, nie potwierdzała rzeczywistej wartości transakcji i na podstawie art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego do WKC nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustaliły wartość celną towaru przez doliczenie do wartości transakcyjnej towaru (w wysokości 277,55 USD) kosztów transportu poniesionych do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty Europejskiej w wysokości 515,30 PLN.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę jako niezasadną.
Stwierdził, że wyniku przeprowadzonej u skarżącej kontroli ujawniono w dokumentacji firmy fakturę opiewającą na kwotę 505,55 USD, przy czym na wykazano na niej jako koszt transportu 228 USD. W piśmie z 9 grudnia 2013 r. skarżąca wyjaśniła, że próby tkanin (kupony) wg powyższej faktury zostały dostarczone razem z katalogami kolekcyjnymi ujętymi na fakturze nr [...] na kwotę 6 USD - nr przesyłki [...], które zostały odprawione w zbiorczym dokumencie SAD z 4 grudnia 2012 r. Należności za powyższą fakturę zostały uiszczone na rzecz kontrahenta zagranicznego.
W związku z powyższym - zdaniem Sądu - zasadnie organy celne uznały, że przedstawiona przez skarżącą faktura nr [...] z [...] grudnia 2012 r., na podstawie której dokonano zgłoszenia celnego z 4 grudnia 2012 r., nie obejmuje rzeczywistej wartości transakcyjnej, gdyż faktycznie uiszczona cena zakupu importowanych towarów jest wyższa i obejmuje także fakturę na kwotę 505,55 USD. Organy celne prawidłowo ustaliły wartość celną w oparciu o art. 29 i 33 WKC, doliczając do wartości transakcyjnej towaru w postaci próbek tkanin koszty transportu poniesione do miejsca wprowadzenia ich na obszar celny Wspólnoty.
Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionej odmowy zastosowania zwolnienia przywiezionych towarów od należności celnych przywozowych, Sąd I instancji wskazał, że towary w postaci próbek tkanin nie zostały w ogóle zgłoszone do odprawy celnej. Do odprawy tej skarżąca bowiem zgłosiła wyłącznie towary w postaci katalogów, których wartość nie przekraczała 6 USD i na tej podstawie uzyskała zwolnienie zgodnie z art. 23 rozporządzenia Rady WE 1188/2009. Przekroczenie powyższej kwoty, w związku z ujawnieniem faktury obejmującej próbki tkanin na kwotę 505,55 USD spowodowało, że art. 23 rozporządzenia Rady WE 1188/2009 nie mógł mieć w sprawie zastosowania.
W celu uzyskania zwolnienia towaru z należności celnych przywozowych skarżąca, na podstawie art. 95 rozporządzenia Rady WE 1188/2009, wystąpiła z takim wnioskiem na etapie postępowania odwoławczego. Na tej podstawie niemożliwym było jednak uzyskanie wnioskowanego zwolnienia z uwagi na niespełnienie warunków, od jakich przepisy rozporządzenia Rady WE 1188/2009 uzależniały jego przyznanie. Brak dokonania zgłoszenia towarów uniemożliwił nadzór organów celnych nad procesem ich wykorzystania, co stanęło na przeszkodzie zwolnieniu z należności celnych post factum.
Pomimo podjęcia przez organy próby ustalenia zachowania wymogów wynikających z przepisów rozporządzenia Rady nr 1186/2009, skarżąca nie była w stanie przedstawić organom żądanych dokumentów, co uzasadniało odmowę organów zastosowania w stosunku do importowanego towaru zwolnienia z należności celnych na podstawie art. 95 rozporządzenia Rady WE 1188/2009.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...] S.A. w K. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a/ w zw. z art. 32 ust. 1 lit. e/ WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wymienionych wyżej przepisów, zobowiązujące spółkę do ustalenia wartości celnej towaru próbek tkanin (kuponów) oraz zapłaty należności celnych;
- 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 95 rozporządzenia Rady WE nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień, poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, pomimo że towar przewożony na zlecenie spółki stanowił jedynie nie posiadające wartości handlowej i nie przeznaczone do sprzedaży próbki tkanin, a zatem w oparciu o art. 95 rozporządzenia, podlegał zwolnieniu od cła.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd ten związany jest podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i zawartymi w art. 176 ppsa wnioskami skargi.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego określa zakres kontroli NSA. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (v. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 ppsa zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Środek prawny w sprawie został oparty wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego, to jest: po pierwsze, art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a/ w zw. z art. 32 ust. 1 lit. c/ WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz po drugie, art. 95 rozporządzenia nr 1186/2009 poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie.
Skupiając się nad konstrukcją podniesionych zarzutów wskazać należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) - przy czym strona nie zarzuciła błędnej wykładni wskazanych przepisów - może przybrać formę wadliwego wyboru normy prawnej w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, a więc błąd w subsumpcji. Przejawem takiego naruszenia może być również przyjęcie braku przepisu prawa, podczas gdy on istnieje, a więc na nieznajomości prawa lub nawet dopuszczenie się prostej omyłki. Niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) prawa może także powstać przy stosowaniu analogii, a więc w sytuacji, gdy w braku odpowiedniej normy prawnej zachodzi potrzeba wypełnienia zaistniałej luki poprzez zastosowanie innego przepisu. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) rozpatrywany jest, co wymaga podkreślenia, na tle stanu faktycznego sprawy ustalonego przez Sąd I instancji. Tego zaś skarga kasacyjna oparta wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ppsa, skutecznie nie podważyła.
Dokonując oceny zarzutu ujętego w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej wskazać należy, że skarżąca dokonała zbiorczego zgłoszenia celnego towarów w dokumencie SAD z 4 grudnia 2012 r. Przesyłka nr [...] została zgłoszona jako katalogi kolekcyjne o deklarowanej wartości 6,00 USD wg faktury [...] z [...] grudnia 2012 r. W wyniku przeprowadzonej u skarżącej kontroli ujawniono jednak, że w dokumentacji firmy znajduje się faktura opiewająca na kwotę 505,55 USD, przy czym na fakturze wykazano kwotę 228 USD jako koszt transportu. W piśmie z 9 grudnia 2013 r. skarżąca wyjaśniła, że próby tkanin (kupony) wg powyższej faktury zostały dostarczone razem z katalogami kolekcyjnymi ujętymi na fakturze nr [...] na kwotę 6 USD - nr przesyłki [...], które zostały odprawione w zbiorczym dokumencie SAD z 4 grudnia 2012 r. Należności za powyższą fakturę zostały uiszczone na rzecz kontrahenta zagranicznego.
W związku z powyższym towar w postaci prób tkanin nie został w ogóle zgłoszony do odprawy celnej. Skarżąca w dacie zgłoszenia celnego, tj. 4 grudnia 2012 r. wnioskowała o zastosowanie zwolnienia z należności celnych na podstawie art. 23 rozporządzenia Rady WE 1186/2009. Zgodnie z treścią tego przepisu rzeczywista wartość towarów nie może przekroczyć 150 € na przesyłkę. Podstawą udzielonego zwolnienia była faktura na kwotę 6 USD, a więc zwolnienie mogło być udzielone. Ujawnienie faktury na kwotę 505,55 USD spowodowało, że wartość towaru znacznie przekroczyła ustalony przez prawodawcę limit wartości towaru stanowiący podstawę zwolnienia z należności celnych.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33. Zgodnie z art. 29 ust. 3 lit. a/ WKC ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Płatność może zostać dokonana bezpośrednio lub pośrednio. Przepis art. 32 ust. 1 lit. e/ WKC przewiduje zaś, że do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się: i) koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz ii) opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Ustęp 3 wskazanego przepisu wyłącza możliwość dodania do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej jakichkolwiek (żadnych) elementów, z wyjątkiem określonych w niniejszym artykule.
Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, z którego wyraźnie wynika, że strona w ogóle nie zgłosiła do odprawy celnej towarów w postaci prób tkanin, których zakup przez spółkę potwierdza faktura nr [...] z [...] listopada 2012 r., należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że organy w tej sytuacji prawidłowo zastosowały wyżej wymienione przepisy i na podstawie m.in. art. 220 WKC, orzekły o retrospektywnym zaksięgowaniu należności wynikających z długu celnego.
Na uwzględnienie nie zasługuje również drugi z podniesionych w petitum środka prawnego zarzutów, mianowicie zarzut naruszenia art. 95 rozporządzenia nr 1186/2009 poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, pomimo że towar przewożony na zlecenie spółki stanowił jedynie nie posiadające wartości handlowej i nieprzeznaczone do sprzedaży próbki tkanin, a zatem w oparciu o wskazany przepis podlegał on - zdaniem skarżącej - zwolnieniu od cła.
Zgodnie z treścią art. 95 rozporządzenia nr 1186/2009 zwolnione z należności celnych przywozowych są towary przeznaczone do badań, analiz lub prób mających na celu określenie ich składu, jakości lub innych parametrów technicznych, przeprowadzanych dla uzyskania informacji lub w ramach testów o charakterze przemysłowym lub handlowym. Zwolnienie obwarowane jest wieloma zastrzeżeniami przewidzianymi w kolejnych przepisach. I tak stanowią one, że:
- - zwolnienie stosuje się wyłącznie pod warunkiem, że towary poddawane badaniom, analizom lub próbom zostaną w całości zużyte lub zniszczone w trakcie ich wykonywania (art. 96);
- - zwolnienia nie stosuje się do towarów wykorzystywanych do badań, analiz lub prób, stanowiących promocję handlową (art. 97);
- - zwolnienie stosuje się jedynie do tych ilości towarów, które są ściśle niezbędne do osiągnięcia celu, dla którego są przywożone. Ilości te w każdym przypadku są określane przez właściwe organy, po uwzględnieniu tego celu (art. 98);
- - zwolnienie stosuje się do towarów, które nie zostaną całkowicie zużyte lub zniszczone w czasie badań, analiz lub prób, pod warunkiem, że produkty pozostałe, za zgodą i pod nadzorem właściwych organów, będą (art. 99): całkowicie zniszczone lub pozbawione wartości handlowej po zakończeniu badań, analiz lub prób; lub przedmiotem zrzeczenia na rzecz Skarbu Państwa, lub wywiezione poza obszar celny Wspólnoty.
- - produkty pozostałe po zakończeniu badań, analiz lub prób podlegają należnościom celnym przywozowym bądź za zgodą i pod nadzorem właściwych organów, strona zainteresowana może przekształcić pozostałe produkty na odpady lub złom, które także podlegają należnościom celnym przywozowym (art. 100);
- - organy celne określają termin, w którym należy przeprowadzić badania, analizy lub próby oraz w którym należy dokonać formalności administracyjnych, aby zapewnić wykorzystanie towarów zgodnie z zamierzonym celem.
Jak wynika z art. 98 tego rozporządzenia ilości towarów, do których stosuje się zwolnienie, określana jest przez organ. To on wskazuje, ile towaru będzie niezbędne do osiągnięcia celu, dla którego jest on przywożony, jak również termin, w którym należy badania przeprowadzić (art. 101 rozporządzenia). Tym samym wystąpienie przez stronę dopiero na etapie odwołania od decyzji z [...] czerwca 2014 r. orzekającej wobec spółki o retrospektywnym zaksięgowaniu należności wynikających z długu celnego, przy jednoczesnym wskazaniu, że wartość towaru odprawionego w zbiorczym dokumencie SAD z 4 grudnia 2012 r. wynosi 6 USD (podczas gdy obejmowało on również próbki tkanin o wartości 505,55 USD), nie może stanowić o zachowaniu wszystkich warunków koniecznych do uzyskania takiego zwolnienia.
Należy przy tym podkreślić, że organ podjął próbę ustalenia spełnienia przez spółkę określonych przez ww. rozporządzenie warunków do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 95 tego rozporządzenia. W odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia stosownych dokumentów strona wyjaśniła, że nie dysponuje kontraktem dotyczącym zamówienia próbek tkanin od spółki J.; importowane próbki tkanin były przedmiotem testów w zakresie: przeszycia próbnego wzoru koszuli, prasowania, prania, badania kurczliwości tkaniny oraz przygotowania próbek katalogowych (uszycia wzorów koszul) do celów wewnętrznych spółki oraz nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi ilość towarów potrzebnych do przeprowadzenia prób czy też terminów, w których badania te miały zostać przeprowadzone. Załączone przez stronę dokumenty w postaci wydruków z systemu nie mogły wobec powyższych okoliczności zmienić oceny zachowania skarżącej, która na etapie importu towarów nie wystąpiła do organów celnych o określenie ilości towaru niezbędnego do osiągnięcia celu, dla którego został przywieziony oraz nie uzgodniła terminów, w których należało przeprowadzić badania.
Spółka nie przedłożyła dokumentów wskazujących, iż przedmiotowy towar został poddany badaniom, analizom lub próbom oraz został w całości zużyty lub zniszczony w trakcie ich wykonywania. Argumentu przemawiającego za wiarygodnością przedłożonego wydruku stanu magazynowego z [...] grudnia 2012 r. mającego stanowić jedyny dowód na ilość oraz całkowite zużycie zakupionego materiału, nie może stanowić twierdzenie skarżącej o prowadzeniu dużego przedsiębiorstwa, a tym samym niemożności uzyskania podpisu pracownika.
Wobec powyższego również drugi zarzut zawarty w petitum skargi kasacyjnej nie podważył oceny Sądu I instancji co do prawidłowości niezastosowania przez organy zwolnienia przewidzianego w art. 95 rozporządzenia nr 1186/2009.
Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.