Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 marca 2014 r. (sygn. akt V SAWa 2490/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. (nr [...]) odmawiającą skarżącej spółce objęcia procedurą wywozu z mocą wsteczną towaru w postaci ciężkiego oleju opałowego.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych orzekających w sprawie. Organy te stwierdziły, że w dniu [...] listopada 2011 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o retrospektywne przyjęcie zgłoszenia celnego wywozowego towaru w postaci ciężkiego oleju opałowego C3 (o wskazanej masie i wartości). Strona wyjaśniła, że w dniu [...] marca 2011 r. sprzedała wspomniany towar duńskiej spółce O. (na podstawie faktury z 6 kwietnia 2011 r.), przy czym paliwo zostało wydane ze składu podatkowego w Świnoujściu i załadowane na statek [...], zaś w dokumencie e-AD z [...] marca 2011 r. jako miejsce dostawy wskazano skład podatkowy w Aarhus prowadzony przez duńskiego kontrahenta. We wniosku spółka stwierdziła również, że pierwotną intencją stron transakcji było dokonanie sprzedaży z dostawą wewnątrzwspólnotową do wspomnianego składu podatkowego w Aarhus, jednak już po zakończeniu załadunku i odbiciu statku skarżąca otrzymała informację, że duński kontrahent planuje zmianę miejsca dostawy na eksport, a przedmiotowe paliwo ma zostać przeładowane na morzu na tankowiec płynący poza obszar celny Unii Europejskiej.
Z nadesłanych następnie dokumentów wynika, że duńska firma O. sprzedała przedmiotowy towar szwajcarskiej firmie M. (faktura z 4 kwietnia 2011 r.), zaś cały ładunek ciężkiego oleju opałowego załadowany w porcie w Świnoujściu został przeładowany na morzu (tzw. przeładunek STS) na wysokości Southwold (Wielka Brytania) na statek M., który został skierowany do portu w Singapurze. Po rozpoznaniu wniosku strony, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że skarżąca spółka - nie będąc eksporterem przedmiotowego towaru w rozumieniu art. 788 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r., s. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, s. 3; dalej zwanego RWKC) - nie może korzystać z uregulowań zawartych w art. 795 RWKC, czyli prawa do złożenia zgłoszenia wywozowego z mocą wsteczną w sytuacji, gdy towary opuszczą obszar celny Unii Europejskiej bez takiego zgłoszenia.
Stanowisko organu I instancji zostało podtrzymane następnie przez Dyrektora Izby Celnej. Organ odwoławczy wskazał, że zamiarem skarżącej nie był eksport ciężkiego oleju opałowego (a więc wywóz poza terytorium Wspólnoty), lecz dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz nabywcy towaru, tj. duńskiej firmy. Organ stwierdził, że transakcja dotycząca przedmiotowego towaru została zawarta na warunkach FOB Świnoujście - Incoterms 2000, w których realizacja dostawy następuje z chwilą przekazania kompletu dokumentacji dotyczącej załadowanego produktu kapitanowi statku podstawionego przez kupującego.
W związku z tym po odbiciu statku z portu w Świnoujściu (30 marca 2011 r.) skarżąca przestała być właścicielem towaru, zaś od tej chwili to duński kontrahent skarżącej stał się podmiotem, który mógł podejmować dalsze decyzji co do towaru (np. jego eksportu czy dalszej sprzedaży) i załatwiać wszelkie formalności celne, przede wszystkim zgłosić towar do procedury wywozu. Dyrektor Izby Celnej uznał, że skarżąca nie może być uznana za eksportera również w trybie art. 788 ust. 2 RWKC, bowiem nie była stroną umowy, na podstawie której dokonano wywozu towaru.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Sąd stwierdził, że stan faktyczny między stronami jest bezsporny. Natomiast przedmiotem sporu jest to, czy skarżąca spółka jest podmiotem uprawnionym do złożenia retrospektywnego zgłoszenia celnego.
Powołując się na treść art. 795 ust. 1 i art. 788 RWKC, WSA uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy należy ustalić, czy skarżąca spółka może być uznana za eksportera przedmiotowego oleju opałowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżąca w niniejszej sprawie takim eksporterem nie była.
WSA zwrócił uwagę, że sprzedaż oleju na rzecz duńskiej formy O. odbywała się na warunkach FOB Świnoujście. Zgodnie z regułami Incoterms dostawa na warunkach FOB (free on board) oznacza, że z chwilą załadunku na statek kupującego przechodzi ryzyko i koszty transportu towaru. Zdaniem Sądu oznacza to, że z chwilą załadunku na statek [...] na duńskiego kontrahenta skarżącej spółki przeszła własność towaru, a sprzedający wykonał swoje zobowiązanie. Z kolei duńska spółka (już po załadunku i odbiciu statku) sprzedała olej, który został przeładowany na morzu burta w burtę i opuścił teren Wspólnoty, a więc to ten podmiot jest eksporterem towaru w rozumieniu art. 788 ust. 1 w zw. z art. 795 ust. 1 RWKC, gdyż to on dokonał wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżąca spółka nie jest również eksporterem towaru w rozumieniu art. 788 ust. 2 RWKC. Dokonała bowiem sprzedaży towaru na rzecz podmiotu mającego swoją siedzibę na terenie Wspólnoty.
Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że w wyroku z 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1441/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż za eksportera można uznać wyłącznie osobę, której w chwili wywozu przysługuje własność lub inne prawo do dysponowania rzeczą.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył P. S.A. Spółka zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
- I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku w sposób niezgodny z wynikami dotychczasowego postępowania wskutek przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny pomiędzy stronami jest bezsporny, podczas gdy spółka wskazała w toku postępowania, dlaczego stan faktyczny ustalony przez organy celne, a następnie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, jest niezgodny z rzeczywistością - takie uchybienie Sądu pierwszej instancji wskazuje, że przy wydaniu wyroku nie rozpatrzył on zarzutów podniesionych w toku postępowania przez spółkę,
- II. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 795 ust. 1 RWKC poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za eksportera towaru uprawnionego do złożenia zgłoszenia wywozowego z mocą wsteczną uprawniony jest jedynie właściciel towaru w chwili jego wywozu poza obszar celny UE, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 795 ust. 1 RWKC powinna doprowadzić do konkluzji, że wniosek o retrospektywne przyjęcie zgłoszenia wywozowego może zgłosić osoba, która była właścicielem rzeczy w chwili, w której mogły wystąpić retroaktywne skutki zgłoszenia wywozowego składanego na podstawie art. 795 ust. 1 RWKC.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że skoro w skardze spółka kwestionowała stan faktyczny ustalony przez Dyrektora Izby Celnej, w tym ustalenia związane z warunkami, na których odbyła się sprzedaż oleju opałowego przez skarżącą duńskiej spółce, to brak odniesienia się do tych kwestii w uzasadnieniu wyroku wskazuje na brak ich rozważenia przy wydawaniu wyroku. Sąd bezpodstawnie stwierdził również, że skarżąca nie kwestionuje stanu faktycznego ustalonego w sprawie, podczas gdy zarzut tak znalazł się w skardze.
Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, definicja eksportera przewidziana w art. 788 ust. 1 RWKC może być w pełni zastosowana do zwykłego zgłoszenia wywozowego, które składane jest przed opuszczeniem przez dane towary obszaru celnego UE. Jednak w przypadku, gdy towary opuściły już UE, a niemożliwym jest zlokalizowanie aktualnego właściciela towaru, ponieważ ten wielokrotnie zmieniał już swój status własnościowy, zastosowanie muszą znaleźć odmienne reguły. W ocenie spółki, ustalenie, kto może być uprawniony do złożenia retrospektywnego zgłoszenia wywozowego uzależnione jest od zbadania, kto byłby uprawniony do złożenia zgłoszenia celnego w sytuacji, gdyby zgłoszenia takie złożone byłyby przed opuszczeniem przez towar obszaru celnego UE. Taka interpretacja wynika z charakteru instytucji retrospektywnego zgłoszenia celnego wywozowego, które jest stosowane w wyjątkowych sytuacjach i nie może stanowić podstawowej metody objęcia danych towarów procedurą wywozu.
Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że momentem właściwym dla wyznaczenia podmiotu uprawnionego do dokonania retrospektywnego zgłoszenia celnego wywozowego jest moment, w którym towar znajdował się we władaniu skarżącej spółki przed przejściem jego własności na duńskiego kontrahenta. W tym bowiem momencie skarżąca mogłaby złożyć zgłoszenie celne wywozowe, które bez najmniejszej wątpliwości zostałoby przyjęte przez organy celne i w tym momencie także mógłby nastąpić retroaktywny efekt zgłoszenia wywozowego złożonego przez spółkę w niniejszej sprawie.
W piśmie procesowym z dnia 28 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Organ administracji stwierdził w szczególności, że gdyby prawodawca uznał, iż w przypadku realizacji procedury wywozu z mocą wsteczną skutki prawne opisane regulacjami celnymi należy wywodzić na moment fizycznej realizacji wywozu towarów z urzędu wyprowadzenia, a nie na dzień przyjęcia wniosku o objęcie towarów procedurą wywozu z mocą wsteczną, to z pewnością wydałby odpowiednie przepisy. Podobnie stałoby się, gdyby prawodawca uznał, że wniosek o objęcie towarów procedurą wywozu z mocą wsteczną może złożyć podmiot, który był właścicielem rzeczy w chwili rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej zakończonej następnie opuszczeniem przez towary wspólnotowe obszaru celnego UE.
W piśmie procesowym z dnia 28 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Stwierdził w szczególności, że organy celne zasadnie odmówiły objęcia towaru procedurą wywozu z mocą wsteczną, a wyrok Sądu pierwszej instancji nie został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, co zarzuca skarżąca spółka w skardze kasacyjnej.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej spółki stwierdził w szczególności, że wbrew twierdzeniom WSA w sprawie zaistniał spór co do stanu faktycznego, bowiem Sąd m.in. nie wziął pod uwagę dokumentu zatytułowanego Ogólne warunki sprzedaży. Pełnomocnik podtrzymał również stanowisko co do posiadania przez spółkę statusu eksportera na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy - na potrzeby złożenia retroaktywnego zgłoszenia wywozowego.
Natomiast pełnomocnik organu celnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w złożonym wcześniej piśmie procesowym. Stwierdził w szczególności, że kwestia umowy i Ogólnych warunków sprzedaży pojawiła się dopiero na etapie skargi składanej do WSA.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna w związku z czym podlegała oddaleniu.
W pierwszym rzędzie należy na wstępie przypomnieć, że w odróżnieniu od innych postępowań sądowych, postępowanie sądowoadministracyjne nie zajmuje się samą sprawą jako taką, ale zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny może – w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ p.p.s.a.) – uchylić decyzję dotkniętą tego rodzaju naruszeniami prawa.
Tak więc, zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest kontrola organów administracji pod względem zgodności ich działania z prawem, natomiast zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kontrola wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia i zbadanie, czy Sąd ten wykonał kontrolę w sposób właściwy.
Rozdział tych kompetencji wynika z dość szeroko określonego zakresu kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a.) oraz dość zawężonego zakresu kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 174 w zw. z art. 183 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje bowiem wydawane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne orzeczenia pod względem uchybień prawu materialnemu lub przepisom postępowania, ale jedynie w takim zakresie, w jakim wyznacza go wniesiona skarga kasacyjna, chyba że zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego.
Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest dość rygorystycznym środkiem zaskarżenia w każdym postępowaniu sądowym. Zgodnie z nałożonymi wymogami formalnymi powinna ona określać podstawy kasacyjne, jednoznacznie wskazywać przepisy, których naruszenie zarzucono oraz powinna zawierać uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że skarżący stawiając określone zarzuty powinien nie tylko wskazać, jakim przepisom uchybił jego zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny, lecz wykazać i opisać na czym uchybienie polega. Natomiast w przypadku drugiej podstawy kasacyjnej (naruszenie przepisów postępowania) dodatkowo należy wykazać, że dane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna, oparta na obu podstawach kasacyjnych, nie odpowiada wskazanym wyżej wymogom oraz istniejącym w tym zakresie zwyczajom sporządzania tego rodzaju środka zaskarżenia.
Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przypomnieć, że zarzut ten tylko wtedy może odnieść skutek, jeżeli przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozumowanie Sądu zawiera w sobie ewidentne błędy lub jest na tyle niezrozumiałe, że nie pozwala na odtworzenie jego toku rozumowania i przeprowadzenie merytorycznej kontroli zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja w sprawie niniejszej jednak nie zachodzi. Co prawda strona skarżąca zarzuca Sądowi, że błędnie przyjął, iż w sprawie niniejszej "Stan faktyczny jest między stronami bezsporny" (str. 5 uzasadnienia wyroku), jednakże nie podaje żadnej okoliczności faktycznej, która byłaby między organem a stroną sporna. Warto przy tym zaznaczyć, że cały stan faktyczny został ustalony przez organ wyłącznie w oparciu o twierdzenia i dowody złożone przez stronę w toku postępowania administracyjnego. I nawet w skardze kasacyjnej skarżąca spółka powołuje te same okoliczności faktyczne, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji.
W tym stanie rzeczy, skoro strona nie wykazała, aby miała miejsce sytuacja, w oparciu o którą stawia zarzut niewłaściwego ustalenia przez Sąd, że stan faktyczny był bezsporny, to tym samym taki zarzut należy uznać za oczywiście nieuzasadniony. Natomiast w dalszych wywodach prowadzonych na kanwie tego zarzutu strona skarżąca wyjaśniła, że wcale nie chodzi jej o błędne ustalenia stanu faktycznego – co ewentualnie prowadziłoby do tego, że stan faktyczny stałby się sporny – ale o oceny prawne organu lub ich brak. Czym innym jest jednak stan faktyczny i zaistnienie wokół niego sporu, a zupełnie czym innym są wyciągane na jego podstawie wnioski zawierające oceny prawne lub dopuszczenie się zaniechań w tym względzie i związana z nim polemika prawna. Tych pojęć nie da się używać zamiennie, więc również i z tego względu zarzut naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadny.
Przechodząc zatem do kwestii materialnoprawnych, które są zawarte w drugim z zarzutów i w uzasadnieniu do obu zarzutów, należy zwrócić uwagę, że ustanowiony przez art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymóg uzasadnienia podstaw kasacyjnych powoduje, że kasator zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa powinien zaprezentować jaka powinna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, odwołując się wprost do ich treści. Ponadto kasator winien wykazać dlaczego zaprezentowana w skardze kasacyjnej wykładnia jest prawidłowa, a dlaczego wykładnia Sądu była błędna. Tych elementów w przedmiotowej skardze kasacyjnej nie sposób się jednak doszukać. Tak więc już tylko z tego względu zarzut ten nie nadawał się do uwzględnienia.
Niezależnie jednak od powyższego należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż strony skarżącej nie można uznać za eksportera towaru poza obszar Wspólnoty, gdyż w chwili dokonywania tego eksportu nie była ona jego właścicielem. Dodać przy tym też można, że w chwili eksportu poza obszar Wspólnoty właścicielem tego towaru nie był również i ten podmiot, który go nabył od strony skarżącej. Jak bowiem wynika z dowodów przekazanych przez stronę skarżącą:
- – w dniu 30 marca 2011 r. strona skarżąca przeniosła na warunkach FOB własność towaru na spółkę O., ładując go na statek [...];
- – w dniu 4 kwietnia 2011 r. (faktura nr [...]), bez dotarcia towaru do pierwotnie wyznaczonego na terenie Wspólnoty miejsca przeznaczenia (Aarhus), spółka O. przeniosła własność tego towaru na szwajcarską spółkę M.;
- – w dniu 6 kwietnia 2011 r. strona skarżąca wystawia fakturę VAT (nr [...]) na towar sprzedany O.;
- – w dniach 6-7 kwietnia 2011 r. na wysokości Southwold (W. Brytania) towar zostaje przeładowany ze statku [...], na tankowiec [...] (Raport z pomiaru na pokładzie firmy [...] i Certyfikat zbiorników firmy [...]);
- – w dniu 7 kwietnia 2011 r. zostaje wystawiony list przewozowy na przedmiotowy towar z Southwold do Singapuru,
- – w okresie 16-27 maja 2011 r. w Malezji i Singapurze [...] zostaje w całości rozładowany (ilość ładunku co do zasady jest taka sama jak po przeładowaniu towaru z [...]), przy czym takiego towaru, jaki był przedmiotem obrotu pomiędzy stroną skarżącą a O.., wyładowano ponad dziesięciokrotnie więcej, co oznacza, że [...] zbierał taki towar od różnych producentów z różnych krajów, a dostawa statku [...] była ostatnią dostawą;
- – w dniu [...] listopada 2011 r. zostaje złożony przez stronę skarżącą wniosek o retrospektywne przyjęcie zgłoszenia celnego.
Jak więc z nakreślonego powyżej jednoznacznego stanu faktycznego wynika, na pewno do dnia 6 kwietnia 2011 r. przedmiotowy towar znajdował się na obszarze Wspólnoty, a tydzień wcześniej, od 30 marca 2011 r., nie był już własnością skarżącej spółki. W tym stanie rzeczy, skoro zgodnie z art. 788 ust. 1 RWKC za eksportera poza obszar Wspólnoty (art. 161 ust. 5 RWKC) "uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami", to – przy tak jednoznacznym brzmieniu przepisu – Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie znaleźć jakiegokolwiek argumentu, który mógłby chociażby sugerować, że po przeniesieniu własności i wydaniu towaru w dniu 30 marca 2011 r. strona skarżąca nadal była jego właścicielem lub do niego posiadała podobne prawo. Z tego względu nie można zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędnej wykładni art. 788 ust. 1 w zw. z art. 161 ust. 5 RWKC oraz w konsekwencji błędnego przyjęcia, że skoro strona skarżąca nie była eksporterem towaru poza obszar wspólnoty, to art. 795 ust. 1 RWKC nie może mieć do niej zastosowania.
W skardze kasacyjnej również nie została przedstawiona żadna argumentacja przeciwna w tym względzie. Co prawda na str. 4 pkt 2.1.6.skargi kasacyjnej strona skarżąca powołuje się na to, że: "Szczególne znaczenie dla sprawy ma treść dokumentu Ogólne Warunki Sprzedaży, który to dokument w sposób szczegółowy opisywał prawa i obowiązki stron związane ze sprzedażą, w tym wskazywał, że to Spółka była uprawniona do dokonania odprawy celnej towarów i oraz poniesienia kosztów takiej odprawy (art. 3 ust. 1 Ogólnych Warunków Sprzedaży)", jednakże brak jest przedstawienia jakiegokolwiek rozumowania, z którego mogłoby wynikać, że po tym jak tydzień wcześniej dokonała ona eksportu wewnątrzwspólnotowego i wyzbyła się własności towaru stała się ona nagle eksporterem poza obszar Wspólnoty na skutek podjętych bez jej udziału, a początkowo także i wiedzy, działań nabywcy towaru.
Niezrozumiałe jest też zawarte na str. 5-6 skargi kasacyjnej następujące stanowisko strony skarżącej: "Po pierwsze, intencją sprzedawcy i kupującego przy zawieraniu Umowy nie było dokonanie eksportu towaru, lecz jedynie dostawa wewnątrzwspólnotowa. Po drugie, kupujący - spółka O., naruszyła postanowienia Umowy, ponieważ wbrew postanowieniom Ogólnych Warunków Umowy (art. 1 ust. 3 Ogólnych Warunków Umowy) nie dostarczyła oleju opałowego do portu docelowego wskazanego w Umowie, lecz samowolnie i bez zgody Skarżącej, dokonała wywozu towaru poza UE.
Po trzecie, postanowienia Umowy nakładały na Spółkę obowiązek dokonania odprawy celnej towaru, zaś kupujący był z tego obowiązku zwolniony". Odnosząc się do tego stanowiska trzeba zaznaczyć, że intencje stron związane z eksportem wewnątrzwspólnotowym, zadysponowanie towarem przez nabywcę niezgodnie z jego pierwotnymi deklaracjami, czy też zwolnienie go z obowiązków dokonania odprawy celnej, nie powoduje, że w ten sposób – stosownie do postanowień art. 788 ust. 1 RWKC lub innego przepisu, który powinna wskazać strona skarżąca – eksporter wewnątrzwspólnotowy staje się eksporterem poza obszar Wspólnoty i nabywa prawo do złożenia retrospektywnego zgłoszenia wywozowego. Wychodząc z przeciwnego założenia strona skarżąca, oprócz wskazania samych tez, powinna była przedstawić jakiekolwiek rozumowanie, które doprowadziło ją do takiego, a nie innego wniosku. Tego jednak we wniesionej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie był w stanie się doszukać.
Na str. 6 (pkt 2.2.8.) skargi kasacyjnej strona skarżąca stwierdza: "Zgodnie z art. 788 ust. 1 RWKC eksporterem jest osoba, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie, a która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami. RWKC uzależnia więc uzyskanie status eksportera od możliwości wykazania, że danej osobie w chwili przyjęcia zgłoszenia wywozowego przysługuje prawo własności lub inne podobne prawo do dysponowania rzeczą. Przepisy RWKC nie uzależniają natomiast przyznania statusu eksportera od wykazania, że dany podmiot był właścicielem towaru w chwili jego faktycznego wywozu poza obszar celny UE. Wynika to z faktu, że od momentu dokonania zgłoszenia celnego do samego momentu wywozu poza obszar celny UE towar może wielokrotnie zmieniać właściciela. Związanie uprawnienia do złożenia zgłoszenia wywozowego od możliwości wykazania prawa własności towarów w momencie wywozu poza obszar celny UE może doprowadzić do potencjalnych konfliktów pomiędzy podmiotami, w sytuacji, kiedy własność towaru przeszła na inny podmiot w momencie wywozu towaru poza UE". Takiej interpretacji i takiego zastosowania w sprawie niniejszej art. 788 ust. 1 RWKC nie sposób podzielić ze wskazanych poniżej względów.
Po pierwsze, jeżeli kryterium uznania kogoś za eksportera poza obszar UE jest to, "że danej osobie w chwili przyjęcia zgłoszenia wywozowego przysługuje prawo własności lub inne podobne prawo do dysponowania rzeczą", to jest oczywiste, że w dniu złożenia wniosku o retrospektywne przyjęcie zgłoszenia celnego – [...] listopada 2011 r. – strona skarżąca nie była właścicielem przedmiotowego towaru. Prawdopodobnie towar ten już nawet nie istniał wobec jego przemieszania z takim samym towarem innych producentów i zużycia zgodnie z przeznaczeniem. Po drugie, art. 788 ust. 1 RWKC nawiązuje do art. 161 ust. 5 RWKC nie stanowiąc przy tym od niego wyjątku, lecz jedynie uzupełnienie. Jeżeli więc zgodnie z art. 161 ust. 5 RWKC zgłoszenie wywozowe ma złożyć osoba dokonująca wywozu, to wynika z tego, że prawo retrospektywnego zgłoszenia wywozowego ma ten sam podmiot, który dokonał wywozu poza obszar Wspólnoty, ale będący w chwili przyjęcia retrospektywnego zgłoszenia wywozowego nadal właścicielem tego towaru lub gdy mu przysługuje inne podobne prawo.
Chodzi zatem o to, aby podmiot, który wadliwie dokonał wywozu towaru, miał szansę naprawić swój błąd, jednakże tylko w czasie, kiedy jeszcze wciąż może dysponować tym towarem. Po trzecie, fakt że prawo do retrospektywnego złożenia zgłoszenia wywozowego ma wyłącznie ten, kto dokonał wywozu i nadal jest jego właścicielem (lub przysługuje mu podobne prawo) likwiduje możliwość przyjęcia tego rodzaju zgłoszenia od innych podmiotów. Tym samym zostaje też zniesiona możliwość powstania na tym tle jakichkolwiek konfliktów pomiędzy podmiotami, które nie dokonały wywozu towaru poza obszar Wspólnoty, a kiedykolwiek były jego właścicielem.
Z powyższych względów również nie można się zgodzić z zawartą na tej samej stronie skargi kasacyjnej konstatacją (pkt 2.2.11), że: "ustalenie, kto może być uprawniony do złożenia retrospektywnego zgłoszenia wywozowego uzależnione jest od zbadania, kto uprawniony byłby do złożenia zgłoszenia celnego w sytuacji, gdyby zgłoszenia takie złożone byłoby przed opuszczeniem przez towar obszaru celnego UE". Przedmiotem sprawy niniejszej nie jest bowiem to, kto może być uprawniony do złożenia retrospektywnego zgłoszenia wywozowego gdyby coś nastąpiło, lecz to kto jest uprawniony do złożenia retrospektywnego zgłoszenia wywozowego w danych okolicznościach, które już nastąpiły. Rozpatrywanie możliwości dotyczących tego co byłoby możliwe, gdyby coś nastąpiło lub nie nastąpiło, nie jest przedmiotem postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego, a co najwyżej może być przedmiotem dywagacji doktrynalnych.
Przedmiotem postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego może być jedynie to, co już nastąpiło i ocena tych zdarzeń w świetle przepisów prawa. Na marginesie natomiast należy też odnotować, że skoro towar w dniu 6 kwietnia 2011 r. był jeszcze na terytorium Wspólnoty, a strona skarżąca przestała być jego właścicielem w dniu 30 marca 2011 r., to po tym dniu nie miała już ona prawa do złożenia zgłoszenia wywozowego.
W tym stanie rzeczy, skoro zgodnie z art. 795 ust. 1 zd. 1 RWKC – stanowiącym: "Jeżeli towary opuściły obszar celny Wspólnoty bez zgłoszenia wywozowego, to zgłoszenie takie składane jest z mocą wsteczną przez eksportera w urzędzie celnym właściwym dla miejsca, w którym eksporter ma swoją siedzibę" – strony skarżącej nie można, zgodnie z art. 788 ust. 1 RWKC, uznać za eksportera poza obszar Wspólnoty, to nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.