Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1398/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 694/11) oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] kwietnia 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniach od 4 lutego do 8 sierpnia 2008 r. w B. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wykonywania obowiązku podatkowego związanego z obrotem olejem opałowym za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2006 r. oraz weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych przez odbiorców indywidualnych za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2006 r. z kontroli sporządzony został protokół. W wyniku kontroli ustalono, że spółka przedstawiła oświadczenia o zakupie oleju opałowego na cele grzewcze wystawione na osoby, które nie figurują w ewidencji ludności, przedstawione w nich ilości zakupionego oleju nie zostały potwierdzone przez kupujących lub nie zostały przez nich złożone podpisy, albo NIP lub PESEL nie należały do kupujących.

Postanowieniami z dnia [...] października 2008 r. wszczęto wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym:

1. • za styczeń 2006 r. w kwocie 96 669,00 zł,
2. • za luty 2006 r. w kwocie 64 281,00 zł,
3. • za marzec 2006 r. w kwocie 172 506,00 zł,
4. • za kwiecień 2006 r. w kwocie 289 604,00 zł,
5. • za maj 2006 r. w kwocie 240 800,00 zł,
6. • za czerwiec 2006 r. w kwocie 204 694,00 zł,
7. • za lipiec 2006 r. w kwocie 234 223,00 zł,
8. • za sierpień 2006 r. w kwocie 173 908,00 zł,
9. • za wrzesień 2006 r. w kwocie 255 434,00 zł,
10. • za październik 2006 r. w kwocie 142 805,00 zł,
11. • za listopad 2006 r. w kwocie 13 720,00 zł,
12. • za grudzień 2006 r. w kwocie 43 861,00 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdził, że niektóre ze znajdujących się przy dowodach sprzedaży oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych, nie spełniają warunków określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. W związku z faktem, że nie zostały spełnione wymogi uprawniające do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a strona nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego, organ pierwszej instancji na podstawie art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) przyjął do obliczenia należnego podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. stawkę podatku w wysokości 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu.

Uwzględniając treść § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) kwotę określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego do zapłaty pomniejszono o kwotę akcyzy zawartą w cenie zakupu oleju opałowego.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpatrzeniu odwołania spółki, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym:

1. • za styczeń 2006 r. w kwocie 75.474,00 zł,
2. • za luty 2006 r. w kwocie 64.281,00 zł,
3. • za marzec 2006 r. w kwocie 172.506,00 zł,
4. • za kwiecień 2006 r. w kwocie 286.227,00 zł,
5. • za maj 2006 r. w kwocie 240.800,00 zł,
6. • za czerwiec 2006 r. w kwocie 204.694,00 zł,
7. • za lipiec 2006 r. w kwocie 234.223,00 zł,
8. • za sierpień 2006 r. w kwocie 172.325,00 zł,
9. • za wrzesień 2006 r. w kwocie 255.434,00 zł,
10. • za październik 2006 r. w kwocie 139.622,00 zł,
11. • za listopad 2006 r. w kwocie 13.720,00 zł,
12. • za grudzień 2006 r. w kwocie 43.861,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał (powołując się na art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 1 oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego- Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), że warunkiem zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze było uzyskanie od nabywcy kompletnego i zawierającego prawdziwe umożliwiające jego identyfikację dane nabywcy, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe.

Organ wskazał, że w celu zweryfikowania przedstawionych przez spółkę oświadczeń podjęto szereg czynności dowodowych, w tym skierowano zapytania do właściwych urzędów miast i gmin o potwierdzenie danych widniejących na przedstawionych przez stronę dokumentach, a także przesłuchano w charakterze świadków bezpośrednich nabywców oleju opałowego. W toku postępowania kontrolnego zweryfikowano negatywnie 410 (spośród 918) oświadczeń. Organ zaznaczył, że osoby przesłuchiwane na okoliczność dokonywania w roku 2006 zakupu oleju opałowego od Spółki B. zeznawały m.in., że niektóre dane na oświadczeniu są nieprawidłowe, nie kupowały nigdy oleju od B. sp. z o.o., bądź nigdy nie kupowały ilości oleju widniejących na oświadczeniach (wskazując m.in. na ograniczoną pojemność posiadanych przez nich zbiorników na olej). Nie potwierdzono również złożenia podpisu na niektórych z okazanych oświadczeń. W sytuacji, gdy świadkowie potwierdzali fakt nabycia oleju opałowego od spółki, a kwestionowali jedynie wskazaną w oświadczeniach ilość nabywanego oleju, organ podatkowy uznał wskazane oświadczenia do wysokości wynikających z zeznań świadków.

Oświadczenia o zakupie oleju opałowego na cele grzewcze podlegały również weryfikacji na podstawie nadesłanych do organu podatkowego pisemnych oświadczeń, w których domniemani nabywcy oleju opałowego zaprzeczali, jakoby dokonywali zakupu od firmy B. we wskazanym okresie, nie potwierdzali nabycia oleju w ilości widniejącej na oświadczeniu lecz ilości znacznie mniejszej lub też kwestionowali autentyczność podpisu na okazanych oświadczeniach. Na tej podstawie organ zweryfikował negatywnie 146 oświadczeń. 114 spośród oświadczeń odrzuconych jako niemogące dokumentować sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, stanowiły oświadczenia, w stosunku do których nie zdołano dotrzeć do nabywców (stwierdzono, że osoba nie figuruje w ewidencji ludności, a wysłana na adres widniejący na oświadczeniu korespondencja wracała do nadawcy z adnotacją: "adresat nieznany" bądź "brak takiego adresu", "brak takiego numeru").

Przypadki, kiedy korespondencja została doręczona, jednak osoba wezwana nie stawiła się na przesłuchanie ani nie udzieliła pisemnej odpowiedzi na wezwanie do wyjaśnień lub też korespondencja nie została podjęta w terminie, uznawane były na korzyść strony postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w G., wskutek uwzględnienia części zarzutów strony podniesionych w odwołaniu, uznał pięć oświadczeń zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji, jako spełniające wymogi przepisów prawa podatkowego.

W toku postępowania zweryfikowano także rzetelność oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego będących osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. W wyniku przeprowadzonych czynności uzyskano od większości kontrahentów potwierdzenie dokonanych transakcji zakupu oleju opałowego od spółki we wskazanych okresach. Podobnie jak w przypadku osób fizycznych, brak odpowiedzi na wezwanie organu (jeśli korespondencja została prawidłowo doręczona) rozstrzygano na korzyść strony.

Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do zarzutów strony dotyczących niewystarczającego ustalenia stanu faktycznego w zakresie współpracy z T. R. Wskazał, że T. R. został na wniosek strony przesłuchany w charakterze świadka jednak zaprzeczył, aby w 2006 r. nabywał od spółki olej opałowy i wyjaśnił, że nabywał jedynie olej napędowy. Za niewiarygodne uznał też organ twierdzenia strony zaprezentowane w odwołaniu odnośnie odbiorców, którzy twierdzą, że w 2006 r. byli odbiorcami oleju od T. R. Organ wskazał, że w toku postępowania zweryfikowano wszystkie oświadczenia wystawione na osoby, które miały nabywać olej opałowy za pośrednictwem T. R. i stwierdzono, że część z tych oświadczeń zawierała błędne dane adresowe, część osób zaprzeczyła dokonaniu transakcji wskazując na błędy w danych identyfikacyjnych, błędy w nazwach urządzeń grzewczych, bądź błędne ilości oleju wykazane na oświadczeniu, część oświadczeń została sfałszowana poprzez zawyżenie (dopisywanie cyfr do ilości zakupionego oleju), a część osób zeznała, że nie składała pod oświadczeniami podpisu.

Za bezzasadne uznał organ zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (pracowników strony) w celu wykazania faktu dostarczania panu R. oleju opałowego w znacznych ilościach. Podobnie, za nieuzasadnione uznał organ żądanie przeprowadzenia konfrontacji przedstawicieli spółki ze wszystkimi osobami, które nie potwierdziły faktu dokonania zakupu oleju opałowego, skoro osoby te złożyły już zeznania w charakterze świadków, a stronie zapewniono możliwość wzięcia udziału w ich przesłuchaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r. oddalił skargę. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, materiał ten wnikliwie oceniły stosując do oceny prawidłowo ustalony stan prawny, a wyciągniętym przez organ wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie będącym przedmiotem postępowania warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy było uzyskanie od nabywcy, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL, NIP 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca gdzie znajdują się te urządzenia (jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy), 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

W przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze dokonywanej na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy uzależnione było od uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie to mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Sąd wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa oraz być rzetelne (zawierać dane zgodne z rzeczywistością). Zaznaczył też, że w sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe (brak jest elementów koniecznych oświadczenia), nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej.

Sąd I instancji podkreślił, że nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń (zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym) powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą rozporządzeniem, a zastosowanie znajdzie stawka akcyzy przewidziana w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto zaznaczył, że posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń, w związku z czym na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, wynikający z prawidłowego doboru kontrahentów. Sąd wskazał, że zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. W ocenie Sądu sprzedawca w celu wywiązania się z tego obowiązku musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle brzmienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926).

Ponadto Sąd wskazał, że sprzedawca ma obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym celu powinien poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Sąd zaznaczył, że w sytuacji nieokazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy lub nieujawnienia danych osobowych, sprzedawca powinien zrezygnować z zastosowania do tej transakcji preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

Zdaniem Sądu, zastosowana przez organ wielostopniowa weryfikacja oświadczeń pozwoliła na ustalenie, które oświadczenia są nierzetelne, a które należy uznać za prawidłowe. Zakwestionowano wyłącznie te oświadczenia, co do których ponad wszelką wątpliwość wykazano, że są one nierzetelne, nieweryfikowalne lub wadliwe formalnie, gdyż nie zawierają pełnych, wymaganych prawem i określonych jako niezbędne minimum danych.

Sąd nie zgodził się z zarzutem spółki, że zwrócenie się do organów administracji samorządowej celem potwierdzenia danych adresowych nabywców oleju opałowego nie było wystarczające, a organ powinien poszukiwać tych osób za pomocą danych zawartych w Centralnym Biurze Adresowym w Warszawie. W ocenie Sądu wskazanie przez nabywcę oleju opałowego adresu niebędącego jego miejscem zamieszkania (a np. miejscem czasowego pobytu związanego z urlopem) powoduje, że oświadczenie nie zawiera wymaganych prawem danych umożliwiających jego weryfikację.

Sąd podkreślił również, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w szerokim zakresie zastosowały zasadę in dubio pro tributario, bowiem we wszystkich sytuacjach, gdy korespondencja została doręczona, jednak osoba wezwana nie stawiła się na przesłuchanie ani nie udzieliła pisemnej odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień, bądź też korespondencja nie została podjęta w terminie, organ podatkowy uznawał na korzyść strony rzetelność oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe.

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, tj. 122, 180 §1, 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe zostało przez organy przeprowadzone prawidłowo, w wyniku czego prawidłowo też został ustalony stan faktyczny sprawy. Obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczy, zdaniem Sądu, o wnikliwości działania organów.

Niezasadne w ocenie Sądu są również zarzuty skarżącego, który kwestionuje wiarygodność uzyskanych pisemnych oświadczeń tylko ze względu na ich pisemną formę, wskazując, że możliwość przeprowadzenia dowodu z pisemnego złożenia wyjaśnień lub zeznań wynika z treści art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że złożony w sprawie niniejszej wniosek dowodowy o przesłuchanie wszystkich osób, które w pisemnych wyjaśnieniach zaprzeczyły faktowi nabycia od strony oleju opałowego nie może być uznany za uzasadniony, a odmowa przeprowadzenia dowodu w formie przesłuchania świadków nie narusza, w ocenie Sądu, art. 180 § 1 ani art. 188 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły dowody z przesłuchania świadków, w trakcie których zapewniono stronie możliwość wzięcia czynnego udziału. Ponadto, zdaniem Sądu, zeznania świadków są precyzyjne, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana kompleksowo, w granicach swobody prawem dozwolonej. Sąd podkreślił również, że skarżąca nie wskazała na żadne okoliczności uzasadniające ponowne przesłuchanie świadków, poza stwierdzeniem, że treść tych zeznań jest dla niej niekorzystna.

W ocenie Sądu z powyższych względów nie był również zasadny zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego. Sąd ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych, a strona nie przedstawiła żadnych argumentów, które przemawiałyby za przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego grafologa.

W odpowiedzi na zarzut strony dotyczący rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym polegających na zamiennym stosowaniu przez organ w wezwaniach wysyłanych do nabywców nazwy B. i B. Sąd wskazał, że uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż w wezwaniu wskazano prawidłową nazwę spółki i jej adres, a także załączono kserokopie złożonych rzekomo przez daną osobę oświadczeń. Ponadto Sąd zaznaczył, że mimo wskazania na druku niepełnej nazwy spółki 22 osoby zaprzeczyły faktowi nabywania w 2006 r. oleju opałowego z tego względu, że nie posiadały żadnego urządzenia zasilanego olejem opałowym, zaś 20 osób potwierdziło fakt nabycia oleju opałowego od skarżącej spółki.

Sąd odniósł się także do zarzutu niewyjaśnienia sprawy w zakresie dotyczącym oświadczenia złożonego przez M. M. Kierując się numerem PESEL strona skarżąca wskazała, że nabywcą był de facto syn zmarłego, błędnie przez organ określonego nabywcą, o tym samym imieniu i nazwisku co ojciec. Zdaniem Sądu zmiana wskazanych okoliczności nie miała jednak wpływu na ocenę rzetelności przedłożonego oświadczenia, gdyż M. M. zeznała, że w miejscu wskazanym jako lokalizacja urządzenia zasilanego olejem opałowym nie ma żadnego pieca i nigdy mąż ani syn nie kupowali oleju opałowego.

W zakresie zarzutu odwołania dotyczącego M. S., Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie odniósł się wprawdzie do tego zarzutu, jednak z rozstrzygnięcia należy wnioskować, że podzielił on w tym zakresie ocenę dowodu z zeznań świadka dokonaną przez organ pierwszej instancji. Sąd nie znalazł podstaw do podważenia tej oceny.

Za nietrafne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 120, 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w zakresie współpracy skarżącej spółki z T. R. Sąd podkreślił, że przesłuchany w charakterze świadka T. R. zaprzeczył wskazanym przez skarżącą okolicznościom, w szczególności zaprzeczył faktowi nabywania od skarżącej oleju opałowego i zbywania go dalszym nabywcom. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia przez organ dowodów z przesłuchania świadków na powyższą okoliczność oraz z bilingów telefonicznych ze względu na brak znaczenia powyższej okoliczności dla sprawy nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że podnoszona przez spółkę okoliczność dystrybucji paliw przez T. R. pozostawała bez wpływu na weryfikację zakwestionowanych oświadczeń.

Sąd uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie i szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe i wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego, a także wyczerpująco wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sąd wskazał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz że Dyrektor Izby Celnej w G. w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego.

Nietrafny jest również w ocenie Sądu zarzut oparcia decyzji na nieobowiązującym przepisie § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., gdyż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydanej decyzji. Sąd podkreślił, że rzeczywistą podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym wskazany również w osnowie decyzji, natomiast powołanie w niej § 3 ust. 3 rozporządzenia stanowiło jedynie omyłkę, nie mającą wpływu na wynik sprawy.

Końcowo Sąd wskazał, że wytknięte przez skarżącą uchybienie polegające na braku doręczenia spółce postanowienia z dnia [...] maja 2009 r. o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy, choć stanowiło naruszenie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, również nie miało wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Zaznaczył, że postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. (doręczonym w dniu [...] maja 2008 r.) kontrola podatkowa została przedłużona do dnia [...] sierpnia 2008 r., przy czym Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień, a tym bardziej uchybień mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone przez pełnomocnika B. sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono zarzuty:

1. 1. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie:
2. a) art. 6 ust 1 i art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym- poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do ich zastosowania oraz
3. b) poprzez oparcie skarżonej decyzji na przepisie, który nie obowiązywał w czasie którego ona dotyczy.

w ocenie kasatora zauważyć należy że § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego został uchylony przez § 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia z dnia 13 września 2005 roku (Dz.U. nr 177, poz. 1473) zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Kasator wskazał, że zaskarżona decyzja i wyrok w całości dotyczą roku 2006 i z uwagi na powyższe niezasadnie Dyrektor Izby Celnej w G. oparł swoje rozstrzygnięcie na uchylonym przepisie prawnym. Niezrozumiałym, w ocenie kasatora, jest zaakceptowanie tego błędu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. Sąd, co prawda zauważył ten błąd organu podatkowego, jednak nie nadał mu takiego znaczenia prawnego jakie, zdaniem pełnomocnika spółki, powinien. WSA w G. w uzasadnieniu wyroku potwierdził, że w sentencji decyzji znalazła się błędna podstawa, jednakże co innego wynika- zdaniem Sądu- z treści tej decyzji.

W ocenie kasatora nie można się zgodzić z taką argumentacją. Podatnik nie jest profesjonalistą w zakresie przepisów prawa, powinien kierować się zaufaniem do odpowiednich organów podatkowych, które prawo stosują. Wskazywanie w sentencji jednej podstawy prawnej, odmiennej od wskazanej w treści uzasadnienia wprowadza, podatnika w błąd. Powoduje, iż skupia się on na podanej podstawie, być może pomijając dalsze wywody organu. Jest to działanie godzące w jego interesy- dlatego należy uznać, iż jeżeli decyzja została oparta na podstawie prawnej nieobowiązującej to brak jest możliwości usprawiedliwienia takiego zaniedbania Dyrektora Izby Celnej w G. Z tych względów, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, wyrok winien zostać uchylony.

1. 2. naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z. art. 120, 121, 122, 140, 180 § 1, 187, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa- poprzez niezauważenie przez WSA w G., że możliwe do podjęcia postępowanie uzupełniające przez organ podatkowy z urzędu, z uwagi na okoliczności podniesione przez stronę w odwołaniu, stan skomplikowania sprawy oraz jej istotne znaczenie dla strony jako przedsiębiorcy było konieczne i niezbędne. Zdaniem kasatora Sąd nie zauważył, że w sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - w szczególności zastanawia danie wiary w całości zeznaniom T. R. i stwierdzenie, że w zasadzie nie mają one w sprawie najistotniejszego znaczenia, pomimo istnienia wielu innych dowodów, których analiza w całości zaprzecza temu stanowisku. W ocenie pełnomocnika spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie zauważył także tego, że w toku postępowania nie uwzględniono jakiegokolwiek żądania strony co do przeprowadzenia dowodu mającego istotne znaczenie dla sprawy. Pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną wskazał, że prawem podatnika było składanie wniosków dowodowych. Jak wynika z akt postępowania korzystał on z tego prawa w sposób umiarkowany, wyważony, rozsądny i w celu wykazania tych okoliczności, których organ podatkowy nie dostrzegał lub z niewiadomych względów pomijał. Dlatego też- w ocenie kasatora- odmowa przeprowadzenia tak podstawowego dowodu jak przesłuchanie, czy konfrontacja narusza oczywiste prawa spółki,
3. - art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy podczas gdy spawa nie była dostatecznie wyjaśniona i nie nadawała się do merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż materiał dowodowy nie był pełny, nie został prawidłowo zebrany i nie był wystarczający do zakończenia sprawy, co bezpośrednio wynika z analizy dokumentów w niej zgromadzonych oraz z zarzutów, skarżącej,
4. - art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku po zamknięciu rozprawy i rozstrzygnięcie tylko w części dotyczącej podanych przez stronę zarzutów i wniosków oraz podstawy prawnej- podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie będąc nimi związany, mógł i powinien w granicach skargi i sprawy, ustalać konsekwentnie prawdę materialną, gdyż istniała taka potrzeba i była taka możliwość, a dopiero wówczas ocenić sprawę w sposób całościowy. W ocenie pełnomocnika spółki zauważyć należy w szczególności, że pominięto zarzuty dotyczące dyskryminowania podatnika w kontekście postępowania dowodowego,
5. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a tym samym nieustosunkowanie się należycie i wyczerpująco do wszystkich zarzutów i wniosków skarżącej.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych prawem. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w G. została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych przez kasatora w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. należy podkreślić, iż w ramach tej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.120,121,122,140,180 § 1,187,188,191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie uchybień organów administracji publicznej w zakresie nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i pominięcia wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie świadków i przeprowadzenie konfrontacji, a także przepisu art.113 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy mimo nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także art.133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku po zamknięciu rozprawy mimo pominięcia zarzutów dotyczących dyskryminowania podatnika w kontekście postępowania dowodowego i art. 141 § 4 poprzez niewyjaśnienie przyczyn niestwierdzenia naruszenia prawa przez organy administracji publicznej.

W związku z powyższym podkreślić należy, że w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną winna powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym w jej ocenie uchybił Sąd I instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie odwołując się do treści art.174 pkt 2 p.p.s.a. przypomnieć należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny.

Natomiast ze skargi kasacyjnej nie wynika, jaki możliwy wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej miały wskazane w petitum skargi kasacyjnej uchybienia w zakresie przepisów proceduralnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje bardzo ogólnie, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia spoczywających na organach podatkowych obowiązków wynikających z przepisów postępowania podatkowego. W jego ocenie organy oparły się na niepełnym materiale dowodowym a powinny podjąć czynności mające na celu ustalenie prawdy materialnej oraz wyjaśnić przyczyny nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania i z konfrontacji. W istocie więc autor skargi kasacyjnej polemizuje z dokonaną przez organy podatkowe oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz poczynionymi ustaleniami faktycznymi. Stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej jest sformułowane ogólnikowo bez oceny poszczególnych dowodów jak i faktów.

W zasadzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały pominięte zarzuty zgłoszone w petitum skargi kasacyjnej. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku-Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta polega, więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej rozpoznając sprawę nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji z tak zakreślonych obowiązków wywiązał się w sposób, który nie uzasadnia uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W szczególności wnikliwej analizie poddał prawidłowość prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poczynionych ustaleń faktycznych, jak i prawidłowość zastosowanych norm prawa materialnego. Poza sporem pozostaje okoliczność, że rozważania te znalazły szczegółowo odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Ponadto podkreślić należy, że ze skargi kasacyjnej nie wynika jakich dowodów, których przeprowadzenia domagała się strona skarżąca, nie przeprowadził organ oraz jakie konkretnie okoliczności faktyczne mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy nie zostały wyjaśnione przez organ podatkowy. W zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. to podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, stosownie do którego przepis art.141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inaczej mówiąc, zarzut naruszenia przepisu art.141§ 4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w powyższym przepisie prawa. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że według rozporządzenia warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym podatnik sprzedający oleje opałowe, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy, określonego w rozporządzeniu oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie to powinno zawierać, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej, wskazane w tym przepisie dane dotyczące nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego).

Dodać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Tak więc według rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zastosowanie stawki obniżonej wymagało spełnienia warunków określonych w tym rozporządzeniu, m.in. gromadzenia oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe.

Ponadto rozporządzenie w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r. określało w wyżej przytoczonym w § 3 ust. 3 stawkę sankcyjną, która miała zastosowanie wówczas gdy oleje opałowe zostały przeznaczone na inne cele niż opałowe. Porównując treść przepisu rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zawierającego wskazaną wyżej sankcję oraz art. 65 ust. 1a u.p.a., należy uznać, że przepisy te pokrywają się zakresowo, a więc stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została przeniesiona do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a u.p.a.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że organ I instancji jako podstawę prawną decyzji wskazał przepis art. 65 ust.1a u.p.a. oraz § 3 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2006 roku. Niewątpliwie organ odwoławczy jako podstawę prawną decyzji powołał przepis § 3 ust.1 i ust.3 w/w rozporządzenia jak i przepis art. 65 ust.1 a u.p.a. Oznacza to, że mimo błędnego wskazania na przepis § 3 ust.3 w/w rozporządzenia jako podstawę prawną decyzji organ podatkowy zastosował właściwy przepis odnoszący się do stawki sankcyjnej-art. 65 ust.1 a u.p.a.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż Sąd I instancji nie naruszył prawa uznając, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust.

5) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się, a omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art.204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.