Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 14/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 17 września 2015r., sygn. akt I SA/Wr 1075/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą we W. (zwana dalej także: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W dniu 22 lipca 2010r. Spółka zawarła z niemiecką firmą B. umowę na okres od 22 lipca do 1 listopada 2010r., której przedmiotem było wypożyczenie Spółce pojazdu oznaczonego jako VF 212, określonego jako "przedłużone podwozie bez zabudowy". Właścicielem pojazdu pozostawała firma B., natomiast po zakończeniu umowy Skarżąca zobowiązywała się do zakupu samochodu. Opłata za wypożyczenie została ustalona na kwotę 42.250 euro i była wymagalna bezzwłocznie. Cena nabycia została zaś rozliczona z ceną użyczenia. Przemieszczenie pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nastąpiło 13 września 2010r. Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę wynika, że warunkiem zakupu było wystawienie homologacji N1 dla przedmiotowego pojazdu, co firma B. uczyniła w dniu 17 listopada 2010r.. W homologacji określono markę pojazdu jako [...] typu VF 212 z oznaczeniem handlowym [...] podwozie i klasą pojazdu N1.

Następnie nastąpiło zawarcie umowy sprzedaży, zgodnie z rachunkiem nr 3503956 z dnia 18 listopada 2010r., w której przedmiot transakcji określono jako samochód marki [...] model VF212 (Mercedes-Benz) o nr nadwozia [...], co potwierdzają zapisy przeprowadzone na koncie Spółki.

Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika także, że w dniu 2 czerwca 2011r. pomiędzy Spółką a firmą prowadzoną pod nazwą L. S. I. została zawarta umowa-zamówienie na pojazd oznaczony jako VF 212-Karawan [...] o nr nadwozia [...]. Następnie dnia 7 czerwca 2011r. pojazd poddano pierwszemu badaniu technicznemu przeprowadzonemu na terenie kraju przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów we Wrocławiu. W zaświadczeniu nr [...] diagnosta określił rodzaj pojazdu jako specjalny z przeznaczeniem – pojazd pogrzebowy. W wydanym załączniku do zaświadczenia diagnosta dokonał opisu zmian przeprowadzonych w pojeździe, które według dokumentu polegały na: zdemontowaniu kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla trzech osób; przesunięciu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej za I rząd siedzeń; wyłożeniu przestrzeni bagażowej łatwo zmywalną wykładziną; zamontowaniu wysuwanej lawety z mocowaniem do przewozu trumny.

W wyniku dokonanych zmian zmieniono rodzaj pojazdu z ciężarowego na specjalny o przeznaczeniu pogrzebowym, zmieniając liczbę miejsc siedzących z pięciu na dwa. Opisu zmian dokonano na podstawie oświadczenia złożonego przez podatnika, który dokonał zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Dodatkowo, przedkładając dokumenty do pierwszej rejestracji pojazdu w kraju, podatnik wydał nabywcy pojazdu oświadczenie, z którego wynika, że "pojazd VF 212-karawan, [...] o nr VIN- [...] został sprowadzony do Polski jako samochód fabrycznie nowy-niezarejestrowany". Zbycie pojazdu firmie L. S. I. nastąpiło 27 czerwca 2011r. Pojazd został sprzedany jako samochód specjalny typu karawan [...] E-Klasse E250. Pojazd zarejestrowano po raz pierwszy w dniu 6 lipca 2011r. w Starostwie Powiatowym w Lubinie w specyfikacji pojazdu pogrzebowego.

W celu właściwej taryfikacji pojazdu organ podatkowy oparł się na Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS). Zgodnie z regułą 2 pkt a ORINS pojazdy niekompletne lub niewykończone klasyfikowane są tak, jak odpowiadające im pojazdy kompletne albo wykończone pod warunkiem, że mają ich istotne cechy. Z tego względu organ zakwalifikował sporny pojazd jako samochód osobowy. Zdaniem organu podatkowego pojazd został wytworzony na terenie Niemiec jako karawan i jako karawan przemieszczony na terytorium kraju z zamiarem przystosowania go do indywidualnych potrzeb nabywcy. Za powyższą tezą przemawia fakt, iż finalny pojazd objęty został gwarancją przez firmę B. oraz [...] w zakresie jednostki napędowej.

Wobec powyższego, nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki B. ([...] E 250 DCI) o numerze VIN: [...] był samochodem niekompletnym typu karawan, który doposażono w części otrzymane od firmy B., wymienione na rachunku zakupu.

Organ I instancji uznał, że w dniu nabycia przedmiotowy pojazdu posiadał nadwozie zamknięte oszklone, czterodrzwiowe bez wewnętrznej ściany grodziowej oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, z felgami pięcioramiennymi ze stopu lekkiego. Zdaniem organu, oświadczenia Spółki w części dotyczącej wyglądu nadwozia są sprzeczne z zebraną dokumentacją zdjęciową oraz elementami nadwozia wymienionym na rachunku zakupu. W zakresie wykonanych przez spółkę na terenie kraju prac w przestrzeni tylnej pojazdu tj. przedziału trumiennego, organ podatkowy stwierdził, że miały one charakter wykończeniowy i estetyczny, przeprowadzony według indywidualnie przyjętej koncepcji zabudowy.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego typu pogrzebowego w kwocie 51.251 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 zwanej dalej O.p.), art. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm., zwanej dalej u.p.a.). Jako datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął 18 listopada 2010r., zgodnie z rachunkiem potwierdzającym transakcję zakupu pojazdu, gdyż w tym dniu podatnik nabył prawo rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Według organu II instancji, w świetle reguły 2 pkt a ORINS bez znaczenia jest, że pojazd został wyposażony w część elementów charakterystycznych dla pojazdu pogrzebowego po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Przedmiotowy samochód został przez stronę nabyty w konkretnym celu, a mianowicie pod zabudowę i dalszą odsprzedaż jako karawan pogrzebowy. Z zebranego w sprawie materiału wynika bowiem, że w dniu 22 lipca 2010r. Spółka zawarła umowę wypożyczenia podwozia nr 01 z firmą [...], której przedmiotem był pojazd [...] VF212 (oznaczenie przedłużonego podwozia bez zabudowy) na okres do 1 listopada 2010r., a nabyty pojazd miał zostać zabudowany jako karawan. Potwierdza to również fakt, że tuż po nabyciu przedmiotowego pojazdu (18 listopada 2010r.), pojazd został bezzwłocznie (w dniu 19 listopada 2010r.) wystawiony na targach, które w dniach 19-20 listopada 2010r. odbyły się w Warszawie.

W kontekście powyższego organ II instancji uznał za niewiarygodne twierdzenie Spółki, że przedmiotowy samochód nabyty został bez wskazania ostatecznego przeznaczenia, a dopiero po jego nabyciu przeznaczony został pod zabudowę jako karawan. O tym, że Spółka dokonała nabycia pojazdu z przeznaczeniem na zabudowę pod karawan świadczą także zapisy rachunku nr [...] dokumentującego zakup, tj. wskazanie (strona 3 rachunku), że przedmiotem transakcji był pojazd [...] Karawan pogrzebowy, wykonanie standardowe, karoseria Exposy sandwich, o wydłużonym podwoziu [...] na bazie [...] klasa E pojazd podstawowy S212 minus LL OM 651. Powyższe zapisy jednoznacznie wskazują, że przedmiotem nabycia był samochód posiadający zamknięte nadwozie.

Za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut odwołania dotyczący sprzeczności w postępowaniu organu I instancji polegającej na przyjęciu w części decyzji, że dokumentacja fotograficzna jest jedynie materiałem poglądowym i jednoczesne przyjmowanie w innej części, że stanowi pełnoprawny materiał dowodowy. Organ wyjaśnił, że z załączonej do pisma z dnia 24 kwietnia 2014r. dokumentacji zdjęciowej (4 zdjęcia) tylko jedno zdjęcie mogło zostać uznane za fotografię przedstawiającą sporny samochód. Na tym zdjęciu uwidoczniony został bowiem pojazd, który miał wewnątrz na szybie samochodu umieszczoną informację, że odnosi się do zlecenia o numerze tożsamym z wymienionym na rachunku zakupu pojazdu. Pozostałe zdjęcia, przedstawiające samochody w różnej fazie produkcji i kompletowania, nie posiadają żadnych wskazówek mogących potwierdzić, że przedstawiają przedmiotowy samochód, zatem – zdaniem organu – nie mogły zostać uznane za pełnoprawny materiał dowodowy.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego błędnej interpretacji nakładów i kosztów faktycznie poniesionych na produkcję pojazdu, w szczególności w zakresie roboczogodzin, organ II instancji stwierdził, że fakt ten pozostaje bez wpływu na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, jak również pozostaje bez wpływu na jego wysokość. Podstawę opodatkowania przyjęto bowiem z rachunku zakupu samochodu nr [...] z dnia 18 listopada 2010r.

Organ II instancji za bezpodstawny uznał też zarzut niewydania postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji. Podkreślił, że sama strona w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przed organem I instancji nie podjęła w tym zakresie inicjatywy i nie złożyła wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu.

W kwestii zaś powołania biegłego rzeczoznawcy w celu sporządzenia wyceny nabytego przez Spółkę pojazdu organ II instancji zajął stanowisko w postanowieniu z dnia 25 lutego 2015r., nr [...]. Zdaniem organu, okoliczności, których wyjaśnienia i ustalenia domagał się pełnomocnik strony, były wystarczająco stwierdzone i udowodnione. Ponadto organ podkreślił, że stan samochodu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu nie był nigdy kwestionowany przez organy podatkowe. Kwestią sporną był jedynie fakt zakwalifikowania samochodu do właściwego kodu CN. Czynność ta nie wymagała jednak powoływania biegłego rzeczoznawcy.

Mając powyższe na uwadze organ II instancji podzielił pogląd organu I instancji, że skarżąca Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (CN 8703) w postaci niekompletnego karawanu.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 188 O.p.

Odpowiadając na zarzuty skargi, organ II instancji podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że sporny pojazd nie może zostać, tak ja chce tego Skarżąca, zakwalifikowany do pozycji CN 8706, gdyż jeśli towar jest kompletnym lub zasadniczo kompletnym ciągnikiem albo innym pojazdem, nie może zostać objęty pozycją 8706. Potwierdza to reguła 2 pkt a ORINS, zgodnie z którą wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

Ponadto brzmienie uwagi 3. do działu 87 Taryfy celnej – "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" jednoznacznie wskazuje, że podwozia samochodowe wyposażone w kabiny objęte są pozycjami od 8702 do 8704, a nie pozycją 8706. Oznacza to, zdaniem Sądu, że pojazd, który nie został wyposażony w sposób kompletny, należy kwalifikować tak jak odpowiadający mu samochód kompletny, o ile posiada cechy swoiste samochodu kompletnego. Irrelewantny jest więc dla oceny fakt, że pojazd został wyposażony w część elementów charakterystycznych dla karawanu dopiero po dokonanym nabyciu.

Sąd stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka nabyła "prawie kompletny" karawan, który w rozumieniu Nomenklatury Scalonej miał cechy pojazdu osobowego. Zasadniczą bowiem funkcją tego samochodu jest przewóz osób (personelu karawanu oraz zwłok) do określonego miejsca (dom, kaplica, miejsce wiecznego spoczynku) i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Poza tym sporny pojazd nie ma charakteru pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, gdyż zwłoki nie są towarem. Zdaniem Sądu, karawan powinien zatem być klasyfikowany do pozycji CN 8703, a więc organ odwoławczy zasadnie zastosował w sprawie art. 100 ust. 4 u.p.a.

Zdaniem Sądu, należy także zgodzić się z tezą organu odwoławczego, że przedmiotowy samochód został nabyty przez Spółkę w konkretnym celu, a mianowicie pod zabudowę i dalszą odsprzedaż jako karawan pogrzebowy. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 22 lipca 2010r. Spółka podpisała umowę wypożyczenia podwozia nr 01 z firmą B. Przedmiotem umowy był sporny pojazd, oznaczony jako przedłużone podwozie bez zabudowy, z numerami identyfikacyjnymi pojazdu [...]. Umowa była zawarta do dnia 1 listopada 2010r. W oświadczeniu do umowy stwierdzono, że firma B. użycza podwozia w celu zapoznania się firmy C. z technicznymi możliwościami adaptacji, do czasu uzyskania homologacji ciężarowej N1.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że cel zabudowy był określony wcześniej, natomiast nabyty pojazd miał zostać zabudowany jako karawan. Wskazuje na to m.in. fakt, że tuż po nabyciu przedmiotowego pojazdu, co nastąpiło w dniu 18 listopada 2010r., a udokumentowane zostało rachunkiem nr 3503956, pojazd został bezzwłocznie wystawiony na targach funeralnych, które w dniach 19-20 listopada 2010r. odbyły się w Warszawie. W ocenie Sądu, słusznie organ odwoławczy uznał za niewiarygodne twierdzenia strony o nabyciu pojazdu bez wskazania ostatecznego przeznaczenia, gdyż tezie tej przeczy chronologia zdarzeń. Od chwili nabycia do chwili wystawienia samochodu na targach upłynął bowiem jeden dzień. Oznacza to, że Spółka kupiła pojazd, który miał już cechy pojazdu osobowego – karawanu. Bez znaczenia jest zaś kwestia, czy pojazd był w całości wykończony. Z materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że samochód musiał w momencie wystawienia na targach posiadać wszystkie cechy karawanu. W innym przypadku nielogiczne wydaje się – według Sądu – wystawianie go na targach funeralnych.

Ponadto zdaniem Sądu, na fakt, że Spółka dokonała nabycia pojazdu z przeznaczeniem na zabudowę pod karawan świadczą również zapisy rachunku nr 35033956. W opisie rachunku wskazano, że design pomieszczenia na trumnę składa się z obudowy wewnętrznej drzwi prawych, lewych i tylnych, a ponadto na rachunku zakupu wymieniono również podłogę komory do przechowywania Otheos, panel dostępu do zagłębienia podłogi Otheos, górna i dolna część ścianki działowej drewniana, górna i dolna część ścianki działowej Otheos z częściami do zabudowy obita oryginalną wykładziną 212 czarną, wykładzina ścianki działowej w kolorze czarnym, podsufitka pomieszczenia na trumnę na wzór Stolle. Powyższe zapisy jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotem nabycia był samochód posiadający zamknięte nadwozie typu karawan.

Sąd wskazał, że w toku postępowania strona wyjaśniła, że nabyła samochód 2-osobowy, z wydłużoną przestrzenią ładunkową w stanie niekompletnym, bez wklejonych szyb i drzwi. Pozostałe wymienione na fakturze części dostarczono luzem. Według Sądu, okoliczność ta pozostaje jednak – w świetle reguły 2 pkt a ORINS – bez znaczenia dla zakwalifikowania spornego pojazdu do kodu CN 8703. Nadto z pozostałej dokumentacji (w tym także zdjęciowej) wynika, że przedmiotowy samochód w dniu nabycia posiadał przeszklone, czterodrzwiowe nadwozie, z zamontowanymi dwoma przednimi fotelami. Nie ma wpływu na taryfikację pojazdu brak w części tylnej spornego pojazdu siedzeń, pasów i punktów kotwiących. Jak trafnie spostrzegł organ odwoławczy, również kompletny karawan (który jest klasyfikowany do kodu CN 8703) nie zawiera w tylnej części nadwozia takiego wyposażenia. Wobec powyższego Sąd uznał za zasadne zakwalifikowanie pojazdu jako samochodu osobowego (CN 8703) w postaci nieskompletowanego karawanu.

Dodatkowo Sąd zauważył, że nie jest możliwe zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji popartej Notami wyjaśniającymi. Pozycja 8705 obejmuje bowiem pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe uznały prawidłowo, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd (jako niekompletny karawan) zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób (personel karawanu i ewentualnie zwłoki), a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do pozycji CN 8703.

Według Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że z załączonej do pisma z dnia 24 kwietnia 2014r. dokumentacji zdjęciowej (4 zdjęcia) tylko jedno zdjęcie może zostać uznane za fotografię przedstawiającą samochód będący przedmiotem niniejszej sprawy. Posiada on bowiem informację, umieszczoną wewnątrz na szybie samochodu, że odnosi do zlecenia o numerze tożsamym z wymienionym na rachunku zakupu pojazdu. Pozostałe zdjęcia, przedstawiające samochody w różnej fazie produkcji i kompletowania, nie posiadają żadnych wskazówek mogących potwierdzić, że przedstawiają przedmiotowy samochód, zatem nie mogą zostać potraktowane jako dowód na ww. okoliczności.

W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że niezasadne są twierdzenia Spółki, że z materiału dowodowego nie można wyciągnąć wniosków wskazujących, że nabyty pojazd został wytworzony na terenie Niemiec jako karawan i jako karawan przemieszczony został na terytorium kraju z zamiarem przystosowania do indywidualnych potrzeb nabywcy.

Co do błędnej interpretacji nakładów i kosztów faktycznie poniesionych na produkcję pojazdu, w szczególności w zakresie roboczogodzin, Sąd stwierdził, że kwestia roboczogodzin, na którą powoływał się organ I instancji, miała jedynie na celu uzupełnienie argumentacji odnośnie charakteru prac podjętych przez Spółkę po nabyciu pojazdu. Chronologia wydarzeń w niniejszej sprawie potwierdza jednak, że prace Spółki na spornym pojeździe miały charakter wykończeniowy.

Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem strony, że w sprawie należało powołać biegłego, gdyż w sprawie nie były potrzebne żadne wiadomości specjalne. Organ podatkowy był bowiem w stanie, na podstawie zebranych dowodów, ocenić w zakresie swojej właściwości, czy sporny pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Niezasadne są więc, zdaniem Sądu, zarzuty nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji, a tym samym naruszenia art. 188 O.p.

Za bezpodstawne Sąd uznał także twierdzenia Spółki o niezasadnym pominięciu przez organy podatkowe pewnych okoliczności w sprawie, tj. gwarancji udzielonej przez producenta, treści umowy, ściany grodziowej. W ocenie Sądu, powołane przez stronę okoliczności nie miały wpływu na ocenę charakteru spornego pojazdu. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem niezbicie, że strona nabyła niekompletny karawan, klasyfikowany do kodu CN 8703.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły w sprawie art. 122 oraz art. 187 § 1, a także art. 191 O.p. Organy obu instancji uwzględniły bowiem całokształt okoliczności sprawy, jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się Spółka, co przy prawidłowości tychże wniosków nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. W opinii Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i uznaniu tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę kasacyjną wniósł A. sp. z o.o. z siedzibą w W., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji skarżąca kasacyjnie Spółka zarzuciła:

1. I. na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:
2. 1) art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z Załącznikiem nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w treści ustalonej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez ich błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, że pojazd będący przedmiotem postępowania stanowi przykład samochodu osobowego, podczas gdy prawidłowa analiza wymienionego powyżej Załącznika nr I prowadzi do wniosku, że powinien on zostać zakwalifikowany raczej jako pojazd mechaniczny ciężarowy (CN 8704) lub pojazd specjalnego przeznaczenia (CN 8705), gdyż z tego typu pojazdami łączy on swoją specyficzną funkcję i określony sposób wykorzystania.
3. 2) art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. nr 68,poz. 622 ze zm.) w zw. z załącznikiem nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w treści ustalonej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wyjaśnienia Ministra Finansów złożone w trybie wskazanej wyżej ustawy mogą zmieniać postanowienia załącznika do wymienionego wyżej rozporządzenia, w szczególności w ten sposób, że mogą one stanowić podstawę kwalifikacji karawanu pogrzebowego jako pojazdu osobowego podlegającego zaliczeniu do pozycji CN 8703, podczas gdy takie ustalenie Ministra Finansów - dokonane w dokumencie niemogącym stanowić podstawy decyzji administracyjnej - nie może przełamywać kwalifikacji podatkowej karawanu wynikającej wprost z przepisów prawa Unii Europejskiej.
4. 3) art. 100 ust. 4 u.p.a., przez jego błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, że okoliczności dotyczące występowania ściany grodziowej w pojeździe nie mają wpływu na ocenę charakteru spornego pojazdu, podczas gdy naruszony przepis wprost odwołuje się do pozycji CN 8703, którą to - stosownie do zapisów Not wyjaśniających do pozycji 8703 z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej zamieszczonych w Monitorze Polskim z 2006r. nr 86 poz. 880 - cechuje m.in. brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów, zatem okoliczność występowania tego elementu jest jednoznacznie relewantna w realiach niniejszej sprawy.
5. II. na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 188 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zakresie w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął, że w niniejszej sprawie nie były potrzebne żadne wiadomości specjalne, a na podstawie zebranych dowodów możliwym było ustalenie, czy sporny pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy przedmiotem postępowania podatkowego był pojazd marki B., powstały w wyniku dokonania specjalistycznej przebudowy, w następstwie której podwozie samochodu osobowego marki Mercedes uzyskało cechy prowadzące do wystawienia homologacji ciężarowej. Uwzględniając zatem niestandardowy przedmiot opodatkowania, dla prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności ustalenia relewantnych cech pojazdu z momentu powstania obowiązku podatkowego, czy zbadania zakresu dokonanej przez stronę zabudowy, zasadnym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego konsekwentnie wnioskowanego przez stronę.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów, kwestionując prawidłowość przyjętego w sprawie poglądu o zakwalifikowaniu spornego pojazdu do kategorii pojazdów osobowych o kodzie CN 8703. W tym zakresie Spółka wskazała na ciężarową homologację przyznaną przez producenta pojazdu, której wystawienie związane było z dokonaną przebudową podwozia samochodu osobowego obejmującą m.in. wydłużenie podwozia o przeszło 80 cm, a zmiana ta miała charakter trwały. Zdaniem Spółki, nieuprawnionym jest automatyczne przypisanie pojazdów pogrzebowych do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8703, które miało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca kasacyjnie stwierdziła, że znana jest jej treść wyjaśnień do Taryfy Celnej, w której to Minister Finansów w sposób jednoznaczny kwalifikuje pojazdy pogrzebowe do omawianej pozycji. Jednak zdaniem Spółki, jest to wadliwe, gdyż wyjaśnienia Ministra Finansów, choć dokonane w oparciu o upoważnienie ustawowe, z uwagi na obowiązującą hierarchię aktów normatywnych nie mogą "narzucać" kwalifikacji podatkowej pojazdów pogrzebowych.

Nawet pojazdy typu karawan podlegać winny każdorazowo analizie cech zewnętrznych oraz głównej funkcji wynikającej z cech projektowych. W opinii Spółki, nie sposób podzielić zapatrywania, jakoby samochody tego rodzaju służyły do przewozów osób czy towarów, w szczególności uwzględniając status prawny ludzkich zwłok. Zatem zastosowany w niniejszej sprawie swoisty automatyzm w kwalifikacji do kodu CN 8703 w oparciu li tylko o ustalenie, że pojazd miał cechy karawanu, uznać należy za błędne, tym bardziej uwzględniając ciężarową homologację samochodu.

Spółka podzieliła zapatrywanie Sądu I instancji, że istotne znaczenia dla przyporządkowania pojazdu do poszczególnych kodów CN ma tzw. cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, jednak jej zdaniem wobec jednoznacznego brzmienia tzw. Not wyjaśniających, każdorazowo konieczne jest zbadanie zaistnienia pozostałych cech tam wskazanych. Spółka nie zgodziła się z konstatacją Sądu I instancji jakoby okoliczność wystąpienia ściany grodziowej pojazdu nie miała wpływu na ocenę charakteru spornego pojazdu.

Skarżąca kasacyjnie podniosła także, że w realiach niniejszej sprawy koniecznym było powołanie biegłego z zakresu motoryzacji, gdyż prawidłowe ustalenie zdarzeń faktycznych wymagało w niniejszej sprawie wiadomości specjalnych, ze względu na specyficzny zakres usług realizowany przez spółkę B., która dokonała przedłużenia podłogi o 861 mm, zdemontowała fotele i pasy II rzędu, przesunęła tylną oś pojazdu, a w końcu zamontowała na stałe przegrodę za I rzędem siedzeń, w konsekwencji użyczone, a następnie sprzedane Spółce podwozie miało homologację ciężarową NI. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, jest to jedna z cech, którą należy uwzględniać przy dokonywaniu kwalifikacji do poszczególnych kodów Nomenklatury Scalonej. Spółka zwróciła też uwagę, że pomiędzy sprowadzeniem pojazdu do kraju we wrześniu 2010r. a nabyciem przez nią pojazdu w dniu 18 listopada 2010r. przeprowadziła szereg czynności, które łącznie trwały 512 roboczogodzin, przez co stan pojazdu z momentu przemieszczenia go na terytorium Polski ulec musiał zmianie w stosunku do momentu powstania obowiązku podatkowego, której stwierdzenie wymagało posiadania wiadomości specjalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega bowiem zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpoznawanej sprawie Spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegał zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo.

Spółka sformułowała w skardze kasacyjnej tylko jeden zarzut procesowy, a mianowicie zarzucono naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 §1 O.p., polegające na niepowołaniu biegłego w celu ustalenia relewantnych cech pojazdu z momentu powstania zobowiązania podatkowego (punkt II skargi kasacyjnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że wydając zaskarżoną decyzję, organ podatkowy nie naruszył powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Z art. 188 O.p. wynika, że "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." Z kolei art. 197 § 1 O.p., który przewiduje, że "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii." Przepisy te stanowią gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 122 O.p. - zasady prawdy obiektywnej i zarazem wyznaczają granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu.

Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia tych przepisów.

Na wstępie należy wskazać, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Tego wymogu skarga kasacyjna nie spełnia. Podejmując polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji, nie odwołano się do konkretnych argumentów, które w konfrontacji z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów podważałby skutecznie prawidłowość i zgodność z prawem tego stanowiska. W skardze kasacyjnej Spółka jedynie ponowiła podnoszony już uprzednio w toku postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego zarzut braku powołania biegłego, ale nie wykazała należycie, z jakiego powodu uważa, że w tej sprawie wymagane były wiadomości specjalne biegłego do spraw motoryzacji.

Zarzut ten nie może zatem zostać uznany za zasadny. W świetle przytoczonej regulacji art. 188 O.p. i art. 197 §1 O.p., warunkiem powołania biegłego jest zaistnienie okoliczności, której wyjaśnienie wymaga wiadomości specjalnych. Zasadnie zaakceptował Sąd I instancji stanowisko organów, że w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, nie wystąpiła w sprawie okoliczność, której wyjaśnienie wymagałoby wiadomości specjalnych i powołania biegłego. Nie ma racji skarżący kasacyjnie, że dokonane samodzielnie przez organy podatkowe w toku postępowania ustalenia, że ze względu na cechy spornego pojazdu, winien on być zakwalifikowany do pozycji CN 8703, a więc jako samochód osobowy, wymagały wiadomości specjalnych i powołania biegłego. Dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja prawna spornego pojazdu do danej kategorii Taryfy celnej, a w konsekwencji ustalenie podlegania obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym czyli wskazanie prawnopodatkowych skutków nabycia tego pojazdu, mieściło się w kompetencjach organów podatkowych. Nie naruszono zatem art. 188 O.p. w związku z art. 197 § 1 O.p..

Należy bowiem podkreślić, że w skardze kasacyjnej skarżąca Spółka nie zakwestionowała ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a w szczególności ustaleń faktycznych dotyczących cech nabytego pojazdu. Jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut procesowy dotyczy opisanego powyżej zarzutu niepowołania biegłego. To zaś, czy konkretny pojazd spełnia cechy projektowe charakterystyczne dla pozycji CN 8703, jest kwestią faktów, a więc dokonanych ustaleń faktycznych. Tego rodzaju zarzutów w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jednak nie sformułowano. Należy ponownie zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest profesjonalnym i sformalizowanym środkiem prawnym. Wymogi formalne wskazuje art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a., zatem każda skarga kasacyjna ma je spełniać, bo tylko wtedy daje podstawę do oceny skarżonego wyroku z punktu widzenia zarzutów stawianych przez stronę.

Sąd II instancji nie może domniemywać kierunków i zakresu weryfikacji wyroku Sądu I instancji, jeżeli wprost nie wynika to z treści skargi kasacyjnej. Brak zarzutów dotyczących ustalonego stanu faktycznego w ramach podstaw kasacyjnych oraz brak argumentów w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, spowodowały istotne ograniczenie zakresu kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i w konsekwencji doprowadziły do uznania, że w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej, wymienionych w skardze kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz art. 12 ust. 1 ustawy Prawo celne (pkt 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej). Błędna wykładnia prawa materialnego przejawiać się może w nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, względnie zastosowaniu prawa nieobowiązującego. Nieprawidłowe odczytanie treści prawa może polegać na mylnym zrozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego lub na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. Nadto zaś skarżący kasacyjnie wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia.

Takich zarzutów skarżąca kasacyjnie jednak nie formułuje, gdyż błędnej wykładni tych przepisów upatruje w istocie w wadliwym zakwalifikowaniu spornego pojazdu do kodu CN 8703. Wobec braku w skardze kasacyjnej prawidłowego zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły zatem przynieść oczekiwanego przez skarżącą Spółkę rezultatu. Ponownie podkreślić bowiem należy, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 31 sierpnia 2017r., sygn. akt I GSK 1231/15; z dnia 31 sierpnia 2017r., sygn. akt I GSK 1142/15; z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, specjalnym bądź ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Mogłaby być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. m.in. przytoczone powyżej wyroki NSA, a także wyroki NSA z dnia 4 listopada 2014r., sygn. akt I GSK 824/13; z dnia 18 marca 2014r., sygn. akt I GSK 1144/12; z dnia 20 marca 2013r., sygn. akt II GSK 2360/11). Tego zaś rodzaju zarzutów nie sformułowano w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, zatem argumentacja zawarta w jej uzasadnieniu odnosząca się do tego, że Sąd I instancji wadliwie uznał, iż przedmiotowy samochód jako pojazd pogrzebowy zasadniczo nie jest przeznaczony do przewozu osób, nie mogła być skuteczna.

Skoro bowiem to, czy konkretny pojazd spełnia cechy projektowe charakterystyczne dla pozycji CN 8703, nie jest kwestią wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a., lecz kwestią faktów, a więc dokonanych ustaleń faktycznych, zarzuty błędnej wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz art. 12 ust. 1 ustawy Prawo celne, należało uznać za niezasadne.

W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję samochodów osobowych podlegających akcyzie. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wskazał zatem w definicji legalnej i autonomicznej wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Scalonej Nomenklatury.

Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, wskazuje także ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.). W rezultacie z art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Pozycja CN 8703, do której odwołuje się art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W świetle treści pozycji CN 8703 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a., o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przedwozu osób" stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703, co podkreśla się także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazując, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycji CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (por. pkt 23 wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, publ. www.eur.lex.europa.eu, Dz. U. UE.C 2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661).

Dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej uwzględnia się Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), które zostały opublikowane w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. str. 86, poz. 880). Zgodnie z treścią wskazanych Not wyjaśniających, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Zgodnie z Notami - pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Nadto – według Not – pozycja 8703 obejmuje również m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe (pkt 2 Not wyjaśniających).

Z powyższego wynika, że pozycja 8703 niewątpliwie obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone głównie (zasadniczo) do przewozu osób. Pod pojęciem samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym ustawodawca odwołuje się do pozycji CN 8703, mieszczą się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przedwozu osób, w tym także samochody osobowo-towarowe.

Skarżąca kasacyjnie Spółka nie wskazała, na czym jej zdaniem polegała błędna wykładnia art. 100 ust. 4 u.p.a., prowadząca do nieuznania zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8705 lub CN 8704. Niezasadny jest też argument Spółki, że skoro sporny pojazd uzyskał homologację ciężarową, to nie wypełnia zasadniczej funkcji przeznaczenia do przewozu osób. Uzyskana homologacja nie oznacza, że tego typu pojazdu nie należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy bowiem uznać pogląd, że użyte dla celów podatku akcyzowego pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się z definicją zawartą w ustawie – Prawo o ruchu drogowym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017r., sygn. akt I GSK 1231/15).

Należy także zwrócić uwagę, że niekonsekwentne jest stanowisko skarżącej kasacyjnej Spółki dotyczące błędnej wykładni art. 12 ust. 1 ustawy Prawo celne w zw. z załącznikiem nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 w kwestii mocy wiążącej i rangi Not wyjaśniających. Z jednej strony Spółka zarzuca bowiem, że w sprawie organ i Sąd powołały się na wyraźną treść Not wyjaśniających, z której wynika, że pojazdy pogrzebowe są zaliczane do samochodów osobowych, podczas gdy te Noty nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, z drugiej zaś strony Spółka zarzuca niezastosowanie w tej sprawie Not wyjaśniających w odniesieniu do wskazanej w nich jednej z cech uznawanych za charakterystyczną dla samochodów osobowych, tj. braku przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną.

Mając na uwadze wskazaną powyżej konstrukcję rozpoznawanej skargi kasacyjnej, która zakreśliła granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy uznać, że w ustalonym przez organ stanie faktycznym, niezakwestionowanym podniesionymi w skardze kasacyjnej podstawami, nie doszło do zarzucanego skargą naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i orzekł o jej oddaleniu, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a..

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t.: Dz.U. z 2013r., poz. 490), znajdującego w sprawie zastosowanie ze względu na treść § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika organu (por. uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012r., II FPS 4/12).