Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2005 r. sygn. akt V SA 2992/03, oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2003 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. w Warszawie, według dokumentu SAD z dnia 31 stycznia 2000 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z Francji leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur, wystawionych przez eksportera - firmę [...]) z siedzibą we Francji.
Decyzją z dnia 31 grudnia 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona.
Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, decyzją z dnia 9 czerwca 2003 r., utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nieujawnienie zniżek udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy w tym czasie importera łączyły postanowienia umowy o konsygnacji i dystrybucji z dnia 21 grudnia 1998 r., zawartej z firmami [...] ([...]) i [...], oznaczanymi łącznie
Sygn. akt I GSK 1404/05 3 jako [...], oraz poprawki do umowy z dnia 31 marca 1999 r., w których ustalono, że po osiągnięciu miesięcznej sprzedaży w wysokości 1.000.000 DM spółka [...] będzie mieć prawo do rabatu handlowego podlegającego odliczeniu od faktur za sprzedaż miesięczną, wystawianych przez [...] za produkty wymienione w tabeli. W aneksie 3 do cyt. umowy ustalono ceny sprzedaży poszczególnych produktów, a ponadto dla każdej pozycji określono procentowo rabaty (10% lub 28%), należne Spółce [...] po przekroczeniu określonego progu sprzedaży. W ocenie organu celnego strona przed dokonaniem zgłoszenia celnego mogła przewidzieć wielkość rabatów, które zostaną jej udzielone i wywiązać się z obowiązku złożenia prawidłowego zgłoszenia celnego.
Wartość rabatów dla poszczególnych leków, objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym ustalono poprzez proporcjonalne rozbicie upustu wykazanego na ujawnionych fakturach nr [...] i [...] z dnia 22 lutego 2000 r. w stosunku do 6 zgłoszeń celnych z okresu 21 stycznia do 20 lutego 2000 r.
W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie - [...] Spółka z o.o. wniosła o stwierdzenie nieważności lub uchylenie tej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu celnego pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 64, art. 65 § 4 oraz przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przedstawiając obszerną argumentację w uzasadnieniu skargi.
Oddalając skargę [...] Spółki z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podkreślił, że w sprawie istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionych faktur, czy cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu (zdaniem skarżącej, będącego premią pieniężną czy też wynagrodzeniem).
Zdaniem Sądu, jest poza sporem, że umowa konsygnacyjna i dystrybucyjna została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły
Sygn. akt I GSK 1404/05 4 podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Skarżąca wyjaśniła, że produkty sprowadzane z zagranicy były wprowadzane do składu celnego na podstawie faktur pro forma wystawianych przez dostawcę ([...]). Do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu dołączana była ta sama faktura, na podstawie której towar wprowadzany był do składu celnego, a więc (według umowy) faktura pro forma. Po odsprzedaży przez [...] leków odbiorcom krajowym, dostawca zagraniczny w oparciu o dane dostarczane przez [...] wystawiał fakturę handlową, która była podstawą do rozliczeń za zakupione przez [...] leki.
Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z przepisem § 206 ust. 1 pkt 1 obowiązującego w dniu dokonywania zgłoszenia celnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193), do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę, (dla ustalenia wartości celnej fakturę handlową określającą cenę do zapłaty).. Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu określone zostały w § 208 rozporządzenia i nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia. Zdaniem Sądu, gdyby faktury dołączone do zgłoszenia celnego były prawidłowo oznaczone, jako faktury pro forma, to nie zostałyby przyjęte za podstawę do ustalenia przez organ celny wartości celnej.
Rabat udzielany przez eksportera był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez Spółkę [...] leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i nawet jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Wysokość procentowa rabatu została w kontrakcie z góry ustalona, a ustalenie to dotyczyło wprawdzie wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.
Sąd stwierdził, że redakcja przepisów art. 23 § 1 i § 9, art. 30 i art. 31 uzasadnia przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera lub na jego korzyść.
Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).
W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową konsygnacyjną i dystrybucyjną rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu), i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej, określającej należny jej rabat. Spółka tego jednak nie uczyniła. W związku z tym, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej była zatem uzasadniona. W unormowaniu zawartym w tym przepisie mieści się uprawnienie organu celnego do zmiany wartości celnej towaru.
Zdaniem Sądu, nieuzasadniony jest zarzut skarżącej, iż organ celny w dacie zgłoszenia celnego dysponował umową konsygnacyjną i dystrybucyjną, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.
W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od "miesięcznych faktur wystawianych przez HMR w związku ze sprzedażą produktów". Rabat został udzielony i był on czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej fakturze, której rabat dotyczy, nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu, zwłaszcza że skarżąca nie wykazała, aby obniżki fakturowanych cen zostały dokonane z przekroczeniem upustów udzielanych w okresie objętym porozumieniem.
Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych zgłoszeń celnych, to nie może skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo.
Sąd stwierdził, że załączone do skargi pismo Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2003 r. nr [...], z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, jak też odniesienie się do pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 kwietnia 2000 r. nr [...], mówiącego o sposobie traktowania przyznanych wstecznie rabatów, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji, ponieważ pisma te nie stanowią źródła obowiązującego prawa.
Zdaniem Sądu, chybione były też zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
* art. 21 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przepis ten może być stosowany dla innych celów niż w nim wskazano;
* art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
* art. 23 § 1 oraz § 9 w związku z art. 65 § 3 i 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd
Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i uzależnionych od skali sprzedaży krajowej;
- - art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z potwierdzoną przez WSA wartością transakcyjną towaru, rozumianą jako cena określona w aneksie do umowy zawartej przez Spółkę z dostawcą towarów, pomniejszona o rabat 10% lub 28%;
art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ich przez Wojewódzki Sąd
Administracyjny w sytuacji uznania niedopuszczalności załączenia faktury pro forma do zgłoszenia celnego oraz niezałączenia do niego faktury handlowej, czyli wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego;
art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa
Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M. P. Nr 72 poz. 690) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne;
art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę
Sygn. akt I GSK 1404/05 8 obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;
- - art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
- 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez:
- a) nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, w tym nierozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, mającego fundamentalne znaczenie dla sprawy;
- b) niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych postawionych w skardze Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;
- c) nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.
W obszernym uzasadnieniu przytoczonych w skardze podstaw kasacyjnych, skarżąca podkreśliła w szczególności, że w rozpatrywanej sprawie wartość celna deklarowanego towaru została ustalona na podstawie prawidłowo dokonanego zgłoszenia celnego. Deklaracja wartości celnej została dokonana według stanu towaru na dzień odprawy celnej. Okoliczność, iż po odprawie celnej Spółka otrzymała rabat i w związku z tym cena faktycznie zapłacona była inna, niż cena należna w momencie dokonywania odprawy, nie nakładała, zdaniem skarżącej, obowiązku ewentualnej zmiany wartości celnej, jeżeli wartość ta na dzień zgłoszenia celnego została ustalona prawidłowo, ponieważ żaden przepis Kodeksu celnego nie nakłada na importera obowiązku dokonania korekty wartości celnej w przypadku uzyskania rabatu po odprawie celnej. Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie na dzień zgłoszenia celnego nie można było określić wartości celnej towaru w inny sposób, niż dokonała tego Spółka, tj. na podstawie wartości towaru podanej w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. W wyniku błędnej interpretacji umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, zdaniem skarżącej, organy celne dokonały niewłaściwej
Sygn. akt I GSK 1404/05 9 alokacji udzielonych rabatów do zgłoszeń celnych, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru w niewłaściwej wysokości. Skarżąca podniosła również, że organy celne popełniły szereg uchybień proceduralnych mających wpływ na treść wydanych decyzji, które nie zostały zauważone lub nieodpowiednio ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei przepis art. 183 § 1 ustawy procesowej obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej, a strony mogą przytaczać tylko nowe uzasadnienie zgłoszonych wcześniej podstaw. Z urzędu Sąd bierze bowiem pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 powołanej ustawy. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania, a skarga kasacyjna spełnia wymogi określone w art. 176 ustawy procesowej.
Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy procesowej. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.
I
Skarżąca Spółka zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy procesowej przez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, w tym nierozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 21 Kodeksu celnego oraz brak odniesienia się do zarzutów proceduralnych postawionych w skardze do tego Sądu.
Z treści art. 21 Kodeksu celnego skarżąca wyprowadziła wniosek, że skoro celem ustalenia (korekty) wartości celnej towaru jest ustalenie kwoty wynikającej z długu celnego, to w sprawie, w której ze względu na stawkę celną "0", dług celny wynosił "0" i nie mógł ulec zmianie w wyniku korekty wartości celnej towaru, decyzja dotycząca korekty wartości celnej importowanych leków naruszyła tenże przepis Kodeksu celnego. Inaczej mówiąc - w świetle art. 21 Kodeksu celnego nie było, zdaniem skarżącej, podstaw do podjęcia decyzji o korekcie wartości celnej towaru, ponieważ ta korekta nie służyła ustaleniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutu tego nie można uwzględnić. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania formułującego ten przepis: "jak również stosowania środków polityki handlowej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobierania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru.
Należy zatem uznać za oczywiście bezzasadne stanowisko, według którego organ celny może skorzystać z określonych w art. 65 § 4 Kodeksu celnego kompetencji do weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego tylko wtedy, gdy ta weryfikacja ma na celu zmianę kwoty wynikającej z długu celnego. Przeczy temu również treść tego przepisu. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego.
Nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej dalsze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez niewyjaśnienie przez Sąd I instancji w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych przedstawionych w skardze Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz legalizacji przez ten Sąd prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew przepisom art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego te ogólnikowo formułowane zastrzeżenia nie mogły być też zakwalifikowane, jako uchybienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi konieczną przesłankę podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04 (publ: orzecznictwo NSA i WSA nr 2/2004, poz.
48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.
Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej określonej w art. 23 § 1 tej ustawy. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art.
- 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.
Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski
Sygn. akt I GSK 1404/05 12 obszar celny. Ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.
Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające, zdaniem skarżącej, na przyjęciu błędnej metody alokacji przyznanego rabatu do zgłoszenia celnego.
Ocena przyjętego przez organy celne i zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku sposobu rozliczenia przyznanego skarżącej rabatu wymaga przeanalizowania treści łączącej skarżącą z eksporterem umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej z dnia 21 grudnia 1998 r., obowiązującej ze skutkiem wstecznym od 1 lipca 1998 r. (art. 13.1 umowy), która stanowiła podstawę prawną współpracy skarżącej z eksporterem. Powołana umowa została zmieniona załącznikiem nr 1 z dnia 31 marca 1999 r. Zgodnie z art. 1 załącznika do umowy dotychczasowy aneks 3 został zastąpiony nowym aneksem 3. Załącznik do umowy wszedł w życie ze skutkiem wstecznym tj. z dniem 1 lutego 1999 r. (art. 2 załącznika do umowy).
Z preambuły umowy z dnia 21 grudnia 1998 r. wynika, że powodem jej zawarcia było zastąpienie dotychczasowej umowy (zawartej między tymi samymi stronami) obowiązującej od dnia 4 lipca 1996 r., mocą której [...] udzieliła [...] niewyłącznego prawa do składowania i dystrybucji w Polsce (zwanej "Terytorium") produktów farmaceutycznych produkowanych przez [...] lub jej podmioty stowarzyszone, oraz chęć ponownego określenia warunków regulujących ich stosunki z dniem wejścia w życie nowej umowy. Zakres umowy (określony w art. 1 wstępu do umowy) obejmował ustanowienie zapasu towarów konsygnacyjnych, zwanych dalej "Zapasem").
Zgodnie z art. 2.1. umowy w celu zapewnienia ciągłej dostępności produktów dla klientów na Terytorium [...] zapewnił [...] usługę składowania konsygnacyjnego produktów [...] w magazynie [...], a ponadto [...] zachował prawo własności produktów w trakcie ich składowania (art. 2.2.). [...] miał
Sygn. akt I GSK 1404/05 13 dostarczać produkty zgodnie z obowiązującymi warunkami sprzedaży [...] (art. 6.1.), a każdej dostawie produktów do magazynu (Zapasu) miała towarzyszyć faktura pro forma i zaświadczenie analizy (art. 6.4.). Odprawa celna oraz sporządzanie dalszych raportów i wypełnianie zobowiązań wobec władz celnych zgodnie z przepisami polskimi należały do [...], bez obciążania [...] jakimikolwiek kosztami (art. 8.1.), a wprowadzanie przez [...] produktów na rynek odbywać się miało w ich oryginalnych opakowaniach, nazwie i znakach handlowych (art. 8.2.). W ramach dystrybucji prowadzonej przez [...] (art.
8) miała ona wycofywać produkty z Zapasu zgodnie z zasadą FIFO (pierwsze weszło pierwsze wyszło - art. 8.3.). W umowie wprowadzono zakaz świadomej sprzedaży produktów przez [...], bez uprzedniej zgody [...], stronom trzecim na Terytorium kupującym je z zamiarem odsprzedania poza Terytorium (art. 84.).
W art. 10 ust. 1 i 2 umowy postanowiono, że [...] przedstawi [...] plan kroczący w rozbiciu na miesiące kalendarzowe (tzw. prognozy) wymaganych przez [...] ilości produktów na kolejne dwadzieścia cztery (24) miesiące. Aktualizowana prognoza była przesyłana do dwudziestego (20) dnia każdego miesiąca eksporterowi ([...]). W założeniu prognoza stanowiła wiążące zamówienie dla [...] i wiążące zobowiązanie [...] do dostawy takich ilości. Takie zamówienie podlegało pisemnemu potwierdzeniu przez [...]. Każde wiążące zamówienie oraz odpowiednie potwierdzenie stanowiły odrębną umowę pomiędzy [...] i [...] w zakresie sprzedaży i zakupu produktów
Zgodnie z art. 10.4. umowy [...] miała przesyłać [...] miesięczne raporty na temat pozostałych Zapasów znajdujących się na stanie na początku każdego okresu, nowych dostaw oraz oświadczenie opisujące dokładną ilość i określenie (opis partii) produktów wycofanych z Zapasów w poprzednim miesiącu, (zwane dalej "Sprawozdaniami na temat Zapasów"). Na podstawie tych Sprawozdań HMR miało przesyłać do [...] odpowiednie faktury handlowe w ciągu 10 dni od ich otrzymania (art. 12.1.).
Produkty były dostarczane do [...] na zasadzie CIP magazyn [...] (Incoterms 1990) po cenach określonych w aneksie 3 do umowy (cena hurtowa), którą
Sygn. akt I GSK 1404/05 14 [...] miał pobierać od szpitali i aptek zamawiających takie produkty (art. 11.1 i 11.2.).
Ceny i rabaty określone w aneksie 3 umowy miały obowiązywać przez pierwszy okres obowiązywania umowy (art. 11.3.). Aneksy do umowy stanowiły jej integralną część (art. 22.8.). Płatności miały być dokonywane przez [...] za pomocą przelewu bankowego na konto [...] w ciągu 90 dni od daty wystawienia faktury. [...] miała ponosić wyłączną odpowiedzialność za zgodność z obowiązującymi prawami, przepisami, regulaminami oraz/lub zarządzeniami organów rządowych obowiązujących na Terytorium w zakresie wykonania zobowiązań na mocy niniejszej umowy (art. 17).
Z treści powołanego wyżej załącznika z dnia 31 marca 1999 r. do umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej (obowiązującego w dacie przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego) wynika, że zastąpienie dotychczasowego aneksu 3 nowym aneksem 3 załączonym do załącznika, spowodowane było wprowadzeniem, przez nowy polski system opieki zdrowotnej, z dniem 1 stycznia 1999 r. zmian w zasadach refundacji niektórych produktów farmaceutycznych. W tabeli zamieszczonej w aneksie 3 wykazano: kod SAP; produkty (rodzaj); ceny za dostawy produktów wymienionych w art. 11.1. umowy oraz rabat handlowy. Jednocześnie w aneksie 3 wprowadzono warunek osiągnięcia miesięcznej sprzedaży w wysokości 1.000.000 DM, od którego uzależnione było prawo [...] do rabatu handlowego podlegającego odliczeniu od faktur za sprzedaż miesięczną, które były wystawiane przez [...] za produkty.
Treść przytoczonych postanowień umowy wskazuje, że przewidziany jej postanowieniami rabat odnosił się do ceny leków nabytych przez skarżącą od eksportera. Stwierdzić zatem należy, że ustalony w aneksie 3 do umowy rabat był elementem ceny leków importowanych i został prawidłowo zaklasyfikowany przez organy celne i Sąd I instancji, jako rabat importowy. Rabat ten był obliczony w cyklu miesięcznym od wartości sprzedaży krajowej i sprzedaż ta stanowiła wyłącznie podstawę do obliczenia kwoty rabatu, która zgodnie z aneksem 3 podlegała odliczeniu od ceny zakupu leków od eksportera (art. 11.1. do art. 11.3. umowy).
W rozpatrywanej sprawie rabat został przyznany [...] przez [...] (eksportera) w dwóch fakturach z dnia 22 lutego 2000 r. za sprzedaż w okresie od 21 stycznia do 20 - 21 lutego 2000 r. W fakturze nr [...] za sprzedaż leków [...] 200 i [...] 300 MG 6 - rabat w wysokości 28%, a w fakturze nr [...] za sprzedaż m.in. leków: [...]; [...] 150 MG[...] 100 MG, [...] 50 MG oraz [...]500 MG - rabat w wysokości 10%. Wymienione w fakturach leki w zakresie nazwy i rodzaju zostały objęte przedstawionym przez [...] zgłoszeniem celnym z dnia 31 stycznia 2000 r. deklarującym objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu, po ich wyprowadzeniu ze składu celnego prowadzonego przez [...] (v. k. 7 do 17 a.a.).
Stwierdzić więc należy, że przyznane na podstawie tych faktur kwoty rabatu zostały przyporządkowane, m.in. do zgłoszenia celnego z dnia 31 stycznia 2000 r. jako jednego ze zgłoszeń celnych dokonanych w okresie 20 styczeń - 20-21 luty 2000 r., proporcjonalnie do ogólnej wartości celnej z poszczególnych zgłoszeń celnych. Nie ma podstaw do dyskwalifikowania takiego sposobu rozliczenia, jako z gruntu sprzecznego z postanowienia cyt. umowy. Strona składająca skargę kasacyjną nie wykazała natomiast wadliwości szczegółów zastosowanego w sprawie rozliczenia, poprzestając jedynie na sugestii ich występowania. Ubocznie przy tym podnieść należy, iż w sprawie nie był kwestionowany fakt, że suma kwot rabatu przyporządkowanych do poszczególnych zgłoszeń nie przekracza ogólnej kwoty rabatu przyznanej za dany okres rozliczeniowy.
Prawidłowości omawianego rozstrzygnięcia nie podważa podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 24 § 1 w zw. z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ponieważ w sytuacji, gdy wartość transakcyjna podana w fakturach (pro forma) załączonych do zgłoszenia celnego, nie mogła być przyjęta za wartość celną, organ celny mógł ustalić wartość celną na podstawie art. 23 § 9 tego Kodeksu przez odliczenie od ceny należnej kwoty przyznanego rabatu. W sprawie nie zachodziła zatem podstawa do zastosowania art. 24 § 1 Kodeksu celnego i podanych w tym przepisie metod ustalania wartości celnej.
Nie są zasadne także zarzuty naruszenia art. 64 Kodeksu celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, które, według skarżącej, polega na niezastosowaniu
Sygn. akt I GSK 1404/05 16 przepisów wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M. P. Nr 72, poz. 690) oraz w rezultacie przyjęciu, iż zgłoszenie celne i dokumenty do niego dołączone były niekompletne.
Przede wszystkim stwierdzić należy, że wymienione zarządzenie zostało uchylone z dniem 1 stycznia 2000 r., tj. z datą wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), a zatem nie było aktem prawnym obowiązującym w dacie rozstrzygania w sprawie - decyzją ostateczną.
Zdaniem NSA umowa dystrybucyjna, zgodnie z obowiązkiem określonym w art. 64 § 2 Kodeksu celnego, powinna być w tej sprawie ujawniona przez skarżącą już w chwili dokonania zgłoszenia celnego importowanych leków do procedury celnej dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Przepis ten stanowi, że zgłaszający (w tej sprawie niewątpliwie [...]) powinien dołączyć do zgłoszenia celnego dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Jednocześnie w § 4 art. 64 Kodeksu celnego zawarto upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, które należy do niego dołączyć. Na tej podstawie Minister Finansów wydał cyt. wyżej rozporządzenie z dnia 10 listopada 1999 r., w którego § 206 ust. 1 przykładowo określono, jakie dokumenty należy dołączyć do zgłoszenia celnego.
Jednocześnie w § 208 ust. 1 rozporządzenia określono, że w wypadku braku oryginału faktury, za dokument służący do ustalenia wartości celnej towarów mogą być uznane - dokumenty wymienione w tym przepisie z tym, że faktura pro forma, zgodnie z § 208 ust. 1 pkt 2 może być uznana jedynie w wypadku złożenia zgłoszenia celnego objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów otrzymanych nieodpłatnie lub zakupionych na giełdach towarowych lub po cenach giełdowych, albo w ramach kredytu handlowego, a także w wypadku napraw gwarancyjnych. Taka sytuacja nie istniała w przedmiotowej sprawie. Skarżąca nie tylko nie dołączyła do zgłoszenia celnego z dnia 31 stycznia 2000 r. umowy z dnia 21 grudnia 1998 r., ale w dołączonej do tego zgłoszenia deklaracji wartości celnej zobowiązała się do dostarczenia m.in. Sygn. akt I GSK 1404/05 17 dokumentów służących wartości celnej przywiezionych towarów. Mimo to nie przedstawiła organowi celnemu wymienionych dwóch faktur z dnia 22 lutego 2000 r., które miały istotne znaczenie dla ustalenia wartości celnej w prawidłowej wysokości.
Treść rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można więc skutecznie powoływać się na fakturę (faktury), która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar (art. 23 § 9 Kodeksu celnego).
Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego.
Stwierdzić należy, że Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego jego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego oraz dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu. Jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 Kodeksu celnego. W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części i zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).
Organ celny podjął bowiem w rozpoznawanej sprawie Sygn. akt I GSK 1404/05 18 postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego z urzędu nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.