Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 1406/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 231/12 oddalił skargę S. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

S. H. (skarżący) nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Volkswagen Touareg (nr nadwozia [...]) i nie odprowadził z tego tytułu podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego we W. (Naczelnik UC) wszczął postępowanie w celu wymierzenia tego podatku. W trakcie postępowania skarżący złożył wyjaśnienia, z których wynika, że w/w pojazd w dniu nabycia spełniał normy przewidziane dla samochodu ciężarowego służącego do przewozu towarów i że dokonane w tym pojeździe zmiany konstrukcyjne spowodowały, że zasadniczo służył on do przewozu towarów.

Mając na uwadze zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy (dokumenty zakupu i sprzedaży, protokół z oględzin, pismo z firmy [...], zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym), Naczelnik UC ustalił, że nabyty przez stronę wewnątrzwspólnotowo samochód Volkswagen Touareg, w chwili jego nabycia, był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Powyższe znalazło potwierdzenie w decyzji organu z [...] października 2011 r. (nr [...]), określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 28.424 zł.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym - decyzją z [...] stycznia 2012 r. (nr [...]) - Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.; dalej zwana u.p.a.), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuję się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. - dalej: rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej).

Dalej organ podatkowy wskazał, że zasady związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych określone zostały w przepisach art. 100-106 u.p.a. Podniósł, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Kontynuował, że stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Dodał, że samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarowego.

Organ odwołał się do not wyjaśniających, zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r. Nr 86, poz. 880), zgodnie z którymi dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dowodził, że klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, iż pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Dodał, że do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe". Następnie organ omówił zasadnicze cechy projektowe pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703.

Odnosząc się do sytuacji zaistniałej w sprawie organ zaznaczył, że poza sporem pozostaje, że dokonane w ocenianym samochodzie zmiany występowały w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dodał, że nie jest także sporna kwota zakupu.

Dyrektor IC stwierdził, że modyfikacje spornego pojazdu nie spowodowały zmiany jego przeznaczenia, tj. pojazd zasadniczo przeznaczony był/jest do przewozu osób. Ocenił, że organ I instancji właściwie ustalił podstawę opodatkowania, zastosował adekwatną do pojemności silnika stawkę akcyzy i prawidłowo wyliczył kwotę podatku akcyzowego.

Organ II instancji uzasadniał, że dokonane w spornym samochodzie, przed jego przywozem do Polski, zmiany (zdemontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody z możliwością demontażu) nie spowodowały trwałych zmian w jego konstrukcji, czego potwierdzeniem jest brak zmiany homologacji pojazdu, który po wyprodukowaniu otrzymał homologację jako osobowy. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu, tj. do przewozu osób, potwierdziły - zdaniem organu - także oględziny pojazdu, przeprowadzone 17 sierpnia 2011 r.

Organ zauważył, że dokonane zmiany - nietrwałe, prowizoryczne i w sposób prosty odwracalne - nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodu. Uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zwrócił uwagę na prosty i łatwo odwracalny charakter zmian. Podsumował, że - biorąc pod uwagę opis kodu CN 8703 - pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", w szczególności dlatego, że do tej pozycji zalicza się także samochody osobowo - towarowe służące do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Dyrektor IC wskazał, że nie kwestionuje tego, iż samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony". Stwierdził, że na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego "przeróbki" te musiałyby iść tak daleko, aby można było przyjąć - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu, z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (kod CN 8703), na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (kod CN 8704). Podkreślił, że w sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, co potwierdza m.in. brak dowodu w postaci świadectwa homologacji samochodu ciężarowego.

W skardze do WSA we W. skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IC w całości. Zarzucił naruszenie norm prawa procesowego i materialnego, w stopniu mającym wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie, tj.:

1. - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej zwana O.p.) w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, co skutkowało zakwalifikowaniem spornego pojazdu jako samochodu osobowego, a w konsekwencji objęcie go obowiązkiem podatkowym w akcyzie;
2. - art. 120 i art. 122 O.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. przez zaniechanie podjęcia kroków niezbędnych do należytego wyjaśnienia sprawy i prowadzenie postępowania w sprzeczności z zasadą praworządności;
3. - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. wskutek prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;
4. - art. 120 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., art. 122 O.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. w wyniku naruszenia przepisów materialnych i procesowych.

Skarżący podniósł, że wydane w obu instancjach decyzje poprzedziły błędnie dokonane ustalenia faktyczne. Zauważył, że zakupiony przez niego pojazd, w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, spełniał wszelkie prawne normy przewidziane dla samochodu ciężarowego, przeznaczonego do przewozu towarów. Argumentował, że - wbrew stanowisku organów podatkowych - o przeznaczeniu pojazdu w chwili jego sprowadzenia na terytorium Polski nie może przesądzać pierwotne przeznaczenie pojazdu określone przez producenta, w sytuacji, kiedy w pojeździe tym dokonano zmian konstrukcyjnych. Podniósł, że w postępowaniu niewątpliwie ustalono, że w pojeździe dokonano przeróbek zmieniających charakter i przeznaczenie pojazdu.

Skarżący zakwestionował twierdzenie organów, że poczynione w pojeździe zmiany były nietrwałe i w sposób prosty odwracalne. Jego zdaniem, demontaż tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie przegrody z całą pewnością nie jest zmianą łatwo odwracalną. W opinii skarżącego, nie jest słuszne stanowisko, że mimo dokonanych zmian pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Uznał, że powyższa konstatacja była pochodną niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i błędnego przyjęcia, że dokonane przeróbki i zmiany konstrukcyjne nie pozbawiły pojazdu charakteru samochodu przeznaczonego do przewozu osób.

Według strony, pojazd - po przeróbkach - odznacza się wieloma rozwiązaniami technicznymi, które wskazują, że właściwe jest mu przeznaczenie do przewozu towarów, tj. posiada trwałą przegrodę w postaci kraty, oddzielającą przestrzeń przednią pojazdu (przeznaczoną tylko dla dwóch osób, w tym kierowcy) od przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów (bez foteli umożliwiających przewóz osób), brak popielniczek w części do przewozu towarów, brak kotwiczenia (mocowania) kanap, pasów, uchwytów bocznych górnych, podłokietników w części wewnętrznej drzwi tylnych, brak oświetlenia tylnego, a także brak tylnych pasów bezpieczeństwa i punktów do ich mocowania. Z drugiej jednak strony, z uwagi na to, że został on wyprodukowany jako osobowy i posiada taką homologację (co nie jest kwestionowane), pomimo zmian konstrukcyjnych mających na celu przystosowanie go do przewozu towarów, pojazd nadal zachowuje szereg rozwiązań konstrukcyjnych charakteryzujących wyłącznie (głównie) pojazdy osobowe, które zachowały się w stanie "nienaruszonym" (para bocznych tylnych drzwi o odpowiednim kształcie, tapicerka po wewnętrznej stronie drzwi, przyciski umożliwiające zdalne otwieranie szyb w tylnej parze drzwi bocznych).

W opinii autora skargi, organ I instancji nie przeprowadził w sposób właściwy postępowania dowodowego na okoliczność, czy sporny pojazd zachował swoje konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu osób. Dlatego - w jego opinii - słuszne jest stwierdzenie, że w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia decyzji tego organu i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 233 § 2 O.p.

Skarżący podniósł nadto, że w toku postępowania odwoławczego bezskutecznie zwracał uwagę organu II instancji na fakt, że dowodu w sprawie nie mógł stanowić dokument o nazwie "Pytanie o pojazd z dnia 28.06.2011 r.", bowiem jest on spisany w głównej mierze w języku niemieckim i nie został przetłumaczony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę wskazał, że art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym.

Sąd wyraził pogląd, że skoro ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wbrew stanowisku skarżącego, bez znaczenia dla sprawy, w kontekście opodatkowania spornego samochodu podatkiem akcyzowym, pozostają przepisy Prawa o ruchu drogowym, definiujące na potrzeby tego prawa pojazdy jako ciężarowe.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Sąd przypomniał, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z w/w Nomenklaturą Scaloną, kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego opisu wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Dodatkowo, na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji, Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do w/w wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi oraz samochodami wyścigowymi.

W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu 9 lub więcej osób razem z kierowcą. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Ponadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, iż zakupiony przez skarżącego pojazd - w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia - posiadał cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, w szczególności dlatego, że do tej grupy samochodów zalicza się także samochody osobowo-ciężarowe, służące do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą (bezsporne w sprawie pozostaje, że nabyty przez stronę samochód służył do przewozu mniejszej od podanej wyżej liczby osób), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Zdaniem Sądu, poza sporem pozostaje, że w/w samochód został wyprodukowany jako osobowy, posiadając homologację dla tego rodzaju samochodu. Następnie samochód ten poddano zmianom i przeróbkom (zdemontowano tylną kanapę i pasy bezpieczeństwa, zamontowano przegrodę z możliwością jej demontażu), które nie znalazły potwierdzenia w zmianie homologacji na ciężarową. Organy - z korzyścią dla skarżącego - przyjęły, że wszystkie dokonane w samochodzie zmiany i modyfikacje, w zakresie podanym przez skarżącego, występowały już w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W ocenie Sądu, słusznie uznano, że poczynione w spornym samochodzie modyfikacje nie spowodowały zmian w jego przeznaczeniu określonym przez producenta, tj. samochód ten należało kwalifikować do kodu CN 8703, czyli jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Powyższe potwierdził wynik oględzin samochodu, przeprowadzonych 17 sierpnia 2011 r. Z protokołu tych oględzin (także z dokumentacji fotograficznej) wynika, że poddany oględzinom samochód Volkswagen Touareg (nr nadwozia [...]) jest pojazdem o monolitycznej budowie nadwozia, stanowiącym pojedynczą zintegrowaną przestrzeń dla przewozu osób jak i towarów. Pojazd nie posiada wewnątrz zamkniętej przestrzeni dla kierowcy i pasażera. W pojeździe zamontowano pięcioro drzwi, czworo przednich wahadłowych oraz jedne tylne podnoszone do góry. Wzdłuż dwubocznych paneli oraz we wszystkich drzwiach znajdują się zamontowane fabrycznie okna. Za siedzeniami tylnej kanapy znajdowała się prowizoryczna kratka grodziowa, sięgająca od sufitu do wysokości tylnej kanapy.

Wyposażenie wnętrza pojazdu wykończone luksusowo. Tapicerka drzwi bocznych przednich i tylnych skórzana w kolorze czarnym. Pojazd posiada oświetlenie sufitowe, nawiewy, uchwyty boczne górne dla pasażerów. Z akt sprawy wynika dodatkowo, że pojazd zachował także przyciski umożliwiające zdalne otwieranie szyb w tylnej parze drzwi bocznych.

Sąd uznał, że analiza cech omawianego pojazdu wskazuje, że niewątpliwie posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. W kontekście powyższego, ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, należało wziąć pod uwagę pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza bezspornie, że w/w samochód wyprodukowano jako osobowy. Dokonane w samochodzie zmiany - umożliwiające zarejestrowanie go, jako samochodu ciężarowego - nie spowodowały, w opinii Sądu, zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach).

W konsekwencji powyższego, Sąd stwierdził, że organy zasadnie uznały, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie w/w samochodu osobowego podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., organy określiły moment powstania podatku akcyzowego oraz ustaliły, że skarżący jest z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podatnikiem podatku akcyzowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Jako podstawę opodatkowania przyjęły zasadnie kwotę, jaką podatnik zapłacił za samochód osobowy w wysokości 38.000 euro /152.817 zł (art. 104 ust. 1 i 12 u.p.a.). Stosując stawkę podatku z art. 105 pkt 1 u.p.a. (18,6%) organy właściwie określiły podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w wysokości 28.424 zł.

Sąd uznał także za chybiony zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd nie dopatrzył się także sytuacji, w której organy pominęłyby istotne dla sprawy okoliczności. Według Sądu, podjęte w sprawie (opisane wyżej) ustalenia niewątpliwie potwierdziły, że sporny w sprawie samochód, wyprodukowany jako osobowy, po dokonanych w nim zmianach, których zakresu nie kwestionowano, nie utracił swojego zasadniczego przeznaczenia, tj. przeznaczenia do przewozu osób.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. W opinii Sądu, w sprawie podjęto niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w aktach materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia, m.in. stwierdzenia, że sporny pojazd stanowił dla potrzeb opodatkowania akcyzą samochód osobowy. Organ I instancji, realizując w pełni zasadę z art. 180 O.p., dopuścił jako dowód w sprawie wszelkie dostarczone przez stronę dowody (dowody potwierdzające zakup samochodu, dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, oświadczenia podatnika) oraz przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe (dokonał oględzin pojazdu, pozyskał informacje od importera samochodów firmy [...] i organów niemieckich).

Sąd uznał także, że organy nie naruszyły art. 120, art. 121 i art. 123 § 1 O.p., w sposób mający wpływ na ostateczny wynik sprawy, wskutek posłużenia się przez organ w postępowaniu dowodem w języku niemieckim, nieprzetłumaczonym na język polski. I tak, ów dowód, stanowiący odpowiedź organu niemieckiego odnośnie zapytania o sporny w sprawie pojazd (zapytanie nr CWG-SC-2-416/2011 i CWG-SC-2-/2011), został opisany (przetłumaczony) w języku polskim (k. 16 akt administracyjnych), a więc strona mogła zapoznać się z jego treścią. Zastrzeżenia można mieć natomiast do samego tłumaczenia, które powinno mieć formę bardziej sformalizowaną. Sąd wskazał również, że w/w dokument opisujący historię rejestracji spornego pojazdu nie miał wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł S. H., domagając się jego uchylenia i zwrócenia sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA we W. oraz wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj.:
2. - art. 120 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., art. 122 O.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie za zgodne z wyrażonymi w powołanych przepisach prawa rozstrzygnięcia, które, w ocenie skarżącego, stanowi ich obrazę;
3. - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie za zgodne z wyrażonymi w powołanych przepisach postępowania organów podważającego zaufanie obywateli do organów administracji publicznej, przez m.in. naruszenie, niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię przywołanych wyżej przepisów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało nienależyte wyjaśnienie wszystkich jej okoliczności i doprowadziło organ administracyjny do błędnych ustaleń i wniosków;
4. - art. 122 O.p. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie za zgodne z wyrażonymi w powołanych przepisach zasadami zaniechania podjęcia przez organy podatkowe kroków niezbędnych do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także prowadzenia postępowania w sprzeczności z zasadą praworządności, co objawiało się w naruszeniu wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego i proceduralnego;
5. - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 100 u.p.a. poprzez zaakceptowanie jako zgodne z obowiązującymi przepisami prawa niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy przez organ administracji istotnych dla sprawy okoliczności skutkujących zakwalifikowaniem w/w pojazdu jako samochodu osobowego i w konsekwencji objęcie w/w obowiązkiem akcyzowym.
6. 2. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
7. - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej zwana P.p.s.a.) poprzez ograniczenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji jedynie do zarzutów skargi, co stanowi oczywistą obrazę powołanego art. 134 P.p.s.a., o czym świadczy treść uzasadnienia wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w ocenie skarżącego niesłusznie Sąd I instancji uznał, iż w sprawie podjęto niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w aktach materiał dowodowy jest kompletny.

Podkreślono, że oświadczenie uzyskane z warsztatu samochodowego [...] P. Ż. W. zawiera ogólne stwierdzenia na temat zakresu czynności dokonanych w pojeździe np. "zamontowanie kanap", co zostało błędnie przyjęte przez organ, a następnie przez Sąd, jako umiejscowienie kanap na istniejących w pojeździe kotwiczeniach, choć z ww. pisma powyższe nie wynika, a z oświadczeń skarżącego wynika stan odmienny, że w pojeździe kotwiczeń do kanap nie było.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ dokonał błędnej oceny choć winien w sposób kompletny i dokładny dokonać być może dalszych wyjaśnień i ustaleń, czego nie uczynił przyjmując, że dokonane w pojeździe zmiany były łatwe i odwracalne, a nie zwrócił się choćby z zapytaniem do warsztatu samochodowego [...] P. Ż. W., jakie czynności zostały przez niego podjęte w celu np. zamontowania tylnych kanap, co wykazałyby niezbicie zakres i charakter zmian konstrukcyjnych pojazdu.

W skardze kasacyjnej wskazano także, że w toku postępowania, wielokrotnie powoływano się na pojęcie "zmiany konstrukcyjne" jednocześnie nie wskazując, których to zmian konstrukcyjnych samochód nie miał, by można je zakwalifikować jako zmiany spełniające normę pozwalającą na uznanie go za samochód ciężarowy. Zarówno organ jak i Sąd nie określił co należy rozumieć pod pojęciem wystarczających "zmian konstrukcyjnych" a w szczególności, nie wykazano w tym postępowaniu, że te zmiany nie nastąpiły.

Ponadto – w ocenie skarżącego – w toku postępowania nie wykazano na jakiej podstawie, uznano, iż dokonane przez skarżącego zmiany miały charakter nietrwały, prowizoryczny i w sposób prosty odwracalny, a przez to nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ponadto, dokonana w toku postępowania ocena modyfikacji, dokonana była na podstawie aktualnych oględzin pojazdu, a nie oględzin pojazdu z daty nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, ocenie podlega m.in. proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Należy dodać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, iż strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny bierze zaś pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Podkreślić należy, iż wyrażona w przepisie art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że jeżeli nie zachodzi nieważność postępowania sądowego w rozumieniu art. 183 § 2 P.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli prawidłowości zaskarżonego orzeczenia jest związany wnioskiem skarżącego sformułowanym w skardze kasacyjnej, określającym przedmiot zaskarżenia oraz podstawy zaskarżenia. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zgodnie z zasadą rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej sąd ten nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej.

Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko – radcowskim (art. 175 § 1 – 3 P.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, ponadto jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011, s. 600). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych (por. A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04).

W skardze kasacyjnej zawarto zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przy czym zaznaczyć należy, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego powiązane zostały dodatkowo z zarzutami naruszenia przepisów postępowania.

Na wstępie odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym również ujętych w powiązaniu z przepisami prawa materialnego oraz sposobu ich uzasadnienia, należy szczególnie podkreślić, że skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a taki obowiązek wynika z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Artykuł 174 pkt 2 P.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 120; art. 121 § 1; art. 122; art. 123 i art. 187 § 1 O.p. nie mogły być uwzględnione.

Tylko na marginesie należy wskazać, że nie jest prawdą, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że w sprawie wykorzystano nieprzetłumaczony dokument, sporządzony w języku niemieckim. Na problem ten zwrócił uwagę Sąd I instancji i prawidłowo go ocenił. Trafnie Sąd również wskazał, że dowód ten, stanowiący odpowiedź organu niemieckiego odnośnie zapytania o sporny w sprawie pojazd (zapytanie nr CWG-SC-2-416/2011 i CWG-SC-2-/2011), został opisany (przetłumaczony) w języku polskim (k. 16 akt administracyjnych), a więc strona mogła zapoznać się z jego treścią. Zdaniem Sądu można mieć natomiast zastrzeżenia do samego tłumaczenia, które powinno mieć formę bardziej sformalizowaną. Tej okoliczności jednak nie kwestionowano i nie podnoszono w skardze kasacyjnej.

Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem skarżącego o rzekomym istotnym znaczeniu tego dowodu, gdyż Sąd I instancji wyraził pogląd, który – co należy podkreślić – skarżący w skardze kasacyjnej nie kwestionował, że skoro ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wbrew stanowisku skarżącego, bez znaczenia dla sprawy, w kontekście opodatkowania spornego samochodu podatkiem akcyzowym, pozostają przepisy Prawa o ruchu drogowym, definiujące na potrzeby tego prawa pojazdy jako ciężarowe.

Nie jest także zasadny zrzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez ograniczenie kontroli legalności przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji jedynie do zarzutów skargi. Otóż art. 134 § 1 P.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd pierwszej instancji nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że skupiły się one na art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi jednak do wniosku, że jej autor w ogóle nie wskazał, na czym miała polegać błędna wykładnia tego przepisu lub też jego błędne zastosowanie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosiło się bowiem w istocie do podważania prawidłowości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ celny, a zatem wiązało się z zarzutami procesowymi.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).