Uzasadnienie
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 148/12, wydanym w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w Koszalinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia 28 grudnia 2011 r. nr w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2006 r., oddalono skargę.
Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w K. w T. Spółce z o.o. w K., zwanej dalej "skarżącą", ustalono sprzedaż przez spółkę 1.200 litrów oleju opałowego na rzecz "E." Gospodarstwo Rybackie Sp. z o. o. w K. objętej fakturą nr [...] z dnia 27 kwietnia 2006 r. Do faktury dołączono oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju do celów opałowych. Oświadczenie podpisano imieniem i nazwiskiem: "J. L.".
Przesłuchany w charakterze świadka J. L. zaprzeczył, aby podpisał wspomniane oświadczenie, jak również, aby kierowana przez niego spółka "E." dokonała zakupu wspomnianego oleju opałowego. W świetle ustaleń Prokuratury Rejonowej w K., która umorzyła dochodzenie w sprawie, podpis J. L. na omawianym oświadczeniu nie pochodził od tej osoby.
Ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [..] określono skarżącej zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości 2.122,00 zł z tytułu niezapłaconego podatku akcyzowego od wspomnianej sprzedaży 1.200 litrów oleju opałowego.
Według organu odwoławczego oświadczenie o zakupie oleju opałowego, o którym wyżej mowa wyżej mowa, jako nieautentyczne, nie odpowiadało wymogom przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 oraz ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zmianami), a tym samym sprzedaż tego oleju nie podlegała obniżonej stawce akcyzy. Ponadto, jak podniósł organ, skarżąca nie podjęła działań dla zweryfikowania danych nabywcy oleju opałowego, a w szczególności nie zażądała okazania dokumentu tożsamości od osoby dokonującej zakupu tego paliwa. Z powyższych względów, stosownie do przepisów art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej "u.p.a.", od omawianej ilości oleju opałowego na skarżącej ciążyło zobowiązanie z tytułu nieopłaconego podatku akcyzowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę skarżącej.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, podzielającego stanowisko organu, w omawianej sytuacji, gdy skarżąca nie uzyskała od nabywcy oleju opałowego prawidłowego oświadczenia o jego przeznaczeniu, naruszyła tym samym przepis § 4 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Ponadto, jak wskazał Sąd, akceptując stanowisko organu, skarżąca również nie dopełniła wymaganych aktów staranności, nie sprawdzając tożsamości osoby zakupującej olej opałowy i nie żądając od niej upoważnienia do odbioru paliwa w imieniu nabywcy wskazanego we wspomnianym oświadczeniu.
Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach zaskarżenia wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej "p.p.s.a."
Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:
- 1. art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w związku przepisami § 2, § 3 i § 4 ust.1 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez przyjęcie:
- • iż w przepisie w przepisie art. 65 ust. 1 "u.p.a." ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł za 1000 litrów oleju od tego, czy sprzedawca uzyska od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, przy czym oświadczenie to winno odpowiadać wymogom określonym w § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 wspomnianego rozporządzenia,
- • iż przepisem art. 65 ust. 1a u.p.a. ustawodawca nakłada obowiązek stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł za 1000 litrów oleju także w przypadku, gdy sprzedawca nie posiada oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe albo posiada takie oświadczenie, ale brak jest w jego treści wszystkich elementów wymaganych przepisami § 4 ust.1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, gdy tymczasem z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że sankcyjna stawka podatku akcyzowego może być stosowana jedynie w przypadku, gdyby użyto olejów opałowych nie spełniających wymogów określonych w odrębnych przepisach,
- • iż oświadczenie osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w przypadku nabywcy osoby prawnej dla swej ważności winno byłoby być podpisane i musiało zawierać wyłączenie podpis osoby upoważnionej do tejże reprezentacji tejże spółki na zewnątrz,
- • iż w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego sprzedawca oleju opałowego miał możliwość skutecznego sprawdzenia i zweryfikowania prawdziwości danych podawanych w oświadczeniach przez nabywców olejów opałowych oraz prawdziwości składanych na tych oświadczeniach podpisów osób działających za osoby prawne,
- • iż z wykładni celowościowej przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, iż elementy oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe mają charakter bezwzględnie obowiązujący skutkujący tym, że brak któregoś z tych elementów niweczy fakt złożenia oświadczenia,
- • iż brak w oświadczeniu nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe informacji, o których mowa w § 4 ust.1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie jest równoznaczny jedynie z niespełnieniem przez sprzedającego warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym,
- • iż brak w oświadczeniu nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe informacji, o których mowa w § 4 ust.1 pkt 1 i ust. 2 powołanego rozporządzenia oznacza, że nie zostały spełnione warunku do stosowania stawki akcyzy w wysokości 233 zł/1000 litrów oleju określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a., czy też stawki preferencyjnej akcyzy określonej w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia w wysokości 232 zł/1000 litrów oleju, a tym samym brak w oświadczeniu którejkolwiek z wymaganych przez ustawodawcę informacji jest równoznaczne z...." użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem"... co skutkuje sankcyjną stawką podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów oleju.
Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności poprzez pominięcie dokonanych przez organy celne naruszeń art. 122, art. 180, art. 181 art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, polegających m.in. na bezzasadnym podważeniu oświadczenia nabywcy oleju opałowego złożonego przez "E." Gospodarstwo Rybackie Sp. z o.o. w K. poprzez przyjęcie:
- • że skoro na oświadczeniu tym podpisu nie złożyła osoba upoważniona do reprezentacji tej spółki, to oświadczenia tego nie można uznać za istniejące nawet wówczas, gdy spełnia ono wymogi określone w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, to jest zawiera dane dotyczące nabywcy, datę złożenie oraz zostało załączone do faktury, a w stosunku do której od maja 2004 r. brak jest obowiązku składania podpisu zarówno przez wystawcę, jak i przez odbiorcę,
- • domniemania, że skarżący zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.
W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, przynajmniej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W szczególności stan sprawy jest bezsporny i został prawidłowo przedstawiony zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w wyroku Sądu pierwszej instancji.
W realiach sprawy nie budzi wątpliwości zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji istotne dla wyniku sprawy ustalenie organu, znajdujące zresztą potwierdzenie w ustaleniach Prokuratury Rejonowej w K., iż oświadczenie na podstawie którego skarżąca sprzedała 1.200 litrów oleju opałowego nieznanej z imienia i nazwiska osobie, nie zostało podpisane przez J. L., a więc osobę uprawnioną do reprezentowania "E." Gospodarstwo Rybackie Sp. z o. o. w K., która w świetle wspomnianego oświadczenia miała być odbiorcą oleju opałowego na cele grzewcze.
Dla potrzeb ustalenia obniżonej stawki akcyzy od oleju opałowego oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu tego oleju na potrzeby grzewcze, sporządzone zgodnie z wymogami wskazanych przez organ przepisów wspomnianego rozporządzenia, jest przesłanką materialnoprawną. Innymi słowy, oświadczenie nie odpowiadające treści obowiązujących w tej mierze przepisów, a tym bardziej fikcyjne, w tym nie pochodzące od osoby, która je podpisała, jak to miało miejsce w okolicznościach sprawy, nie może być konwalidowana w następstwie dopuszczenia środków dowodowych mających na celu zalegalizowanie pierwotnych mankamentów oświadczenia o przeznaczeniu paliwa na cele opałowe. Z tych względów nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji odmowa dopuszczenia przez organ dowodów wnioskowanych przez skarżącą. W rezultacie, wystawiona przez skarżącą na rzecz na rzecz "E." Gospodarstwo Rybackie Sp. z o. o. w K. faktura nr [...] z dnia 27 kwietnia 2006 r., jako nie obrazująca rzeczywistych okoliczności sprzedaży 1.200 litrów oleju opałowego, nie może stanowić dowodu na okoliczność zużycia tego paliwa na potrzeby grzewcze, a tym samym podstawy dla ubiegania się o zastosowanie do tej transakcji obniżonej stawki akcyzy.
Istotnym mankamentem postępowania w odniesieniu do skarżącej, na co zwrócili uwagę organ i Sąd pierwszej instancji, było nie podjęcie jakichkolwiek działań mających na celu zapobieżenie sprzedaży omawianej ilości paliwa na rzecz nieznanej osoby. Wręcz elementarną powinnością ze strony skarżącej było, a czego nie uczyniła, zażądanie od osoby posługującej się omawianym oświadczeniem przedstawienia upoważnienia do odbioru wskazanej w oświadczeniu ilości paliwa w imieniu E." Gospodarstwo Rybackie Sp. z o. o. w K., a następnie sprawdzenie tożsamości osoby odbierającej paliwo przez zażądanie od niej okazania dowodu tożsamości. Gdyby skarżąca z należytą starannością dopełniła tych standardowych czynności, zapewne nie doszłoby do sprzedaży oleju opałowego, który mając na uwadze okoliczności tej transakcji zapewne nie był przeznaczony na cele opałowe.
Konsekwencje prawne powyższych zaniedbań ponosi skarżąca, która tym samym nie może skutecznie domagać się od organu zastosowania wobec omawianego zakupu oleju opałowego w obniżonej stawki akcyzy, odnoszącej się do sprzedaży paliwa na cele opałowe.
W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionej podstawie, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.