Uzasadnienie
USASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 101/11 oddalił skargę J. W. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] i [...] oraz z dnia [...] grudnia 2010 w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
U podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "T." J. W. w K. przeprowadzono kontrolę w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych oraz prawidłowości obliczania i wpłacania deklarowanego podatku akcyzowego, obejmującą okres od 1 lipca do 31 grudnia 2008 r. W wyniku kontroli ustalono, iż w okresie objętym kontrolą podatnik sprzedał przed pierwszą rejestracją w kraju prywatnym nabywcom 46 samochodów osobowych, które wcześniej były przedmiotem importu ze Stanów Zjednoczonych. Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) dokonał ustalenia wielkości średnich wartości rynkowych przedmiotowych pojazdów sprzedanych przez podatnika po wejściu w życie przepisu art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.
Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym, u.p.a.), na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wartość rynkową organ I instancji ustalił w oparciu o zgłoszenia celne wraz z opiniami "Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych-E." przedmiotowych pojazdów, na podstawie protokołów z oględzin pojazdów oraz sporządzonych przez Sekcję Zarządzania Ryzykiem Urzędu Celnego w K. wycen pojazdów na podstawie systemu Info-Ekspert.
Z ustaleń organu I instancji wynikało, że zadeklarowane przez podatnika podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegały od średnich wartości rynkowych tych samochodów osobowych. Po wezwaniu podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie wartości podstaw opodatkowania w kwotach znacznie odbiegających od średnich wartości rynkowych przedmiotowych pojazdów, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Na wezwanie organu podatnik przedłożył kserokopie faktur VAT z wyjaśnieniami oraz fotografie samochodów osobowych. Organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę samochodowego R. K., który sporządził wyceny przedmiotowych samochodów osobowych, a następnie w piśmie z dnia [...] czerwca 2010 r. ustosunkował się do zarzutów podatnika dotyczących wycen.
Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, tj. oględzin samochodów – z uwagi na brak sprecyzowania wniosku przez podatnika – oraz o powołanie innego biegłego – uznając, iż podważanie kompetencji biegłego K. było nieuzasadnione.
Decyzjami z dnia [...] lipca 2010 r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od września do grudnia 2008 r. w prawidłowej wysokości, tj. kolejno [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł.
Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzjami z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ wskazał, iż uznał za uzasadnione zastosowanie przez organ I instancji procedury wynikającej z art.82a ustawy o podatku akcyzowym. Z ustaleń organu I instancji wynikało bowiem, że znaczna część samochodów sprzedanych przez podatnika przed ich sprzedażą przeszła z wynikiem pozytywnym badania techniczne co nie korespondowało z wyjaśnieniami podatnika, że importowane samochody sprzedawał za każdym razem bez dokonywania jakichkolwiek napraw, ich stan techniczny był taki jak w momencie dokonywania odprawy w Urzędzie Celnym, czyli były to pojazdy uszkodzone. Organ podniósł, iż podatnik nie dokonał zmiany wysokości podstaw opodatkowania, a jego wyjaśnień organ nie uznał za wystarczające do uzasadnienia przyczyn obniżenia wartości sprzedawanych pojazdów.
W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wyjaśnił istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia. Ponadto prawidłowo postąpił nie uwzględniając wniosku podatnika o powołanie jeszcze jednego biegłego i dokonanie oględzin pojazdów w stanie, w jakim zostały sprowadzone bez dokonania napraw stwierdzając, że wnioski są zbyt ogólnikowe i nie zostały sprecyzowane przez podatnika. Za zasadną organ odwoławczy uznał również odmowę uwzględnienia przedłożonych przez podatnika 33 szt. zdjęć przedstawiających stan pojazdów, z uwagi na brak możliwości identyfikacji z jakimkolwiek samochodem będącym przedmiotem postępowania.
Odnosząc się do zarzutów podatnika dotyczących wycen sporządzonych przez powołanego przez organ I instancji biegłego rzeczoznawcę, organ odwoławczy podniósł, że wyceny były czytelne, logiczne, zrozumiałe i zgodne ze standardami sporządzania tego typu dokumentów. Za bezzasadny organ II instancji uznał również zarzut skarżącego dotyczący nieuwzględnienia przez organ podatkowy w wydanej decyzji kosztów napraw przedmiotowych pojazdów. Sporządzone bowiem przez biegłego rzeczoznawcę wyceny wartości pojazdów w stanie uszkodzonym, przeprowadzone zostały w programie Info-Ekspert i określone zostały na podstawie arkuszy ustalania wartości pojazdów w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia. Biegły dokonał oszacowania wielkości uszkodzenia oraz określenia realnej wartości nieuszkodzonej części samochodów.
Organ wskazał, iż przy analizowaniu wycen istotne było ustalenie procentowego stopnia uszkodzeń i braków elementów technicznych pojazdów, czyli procentowy ubytek jego wartości, nie zaś koszt odtworzeniowy samochodu osobowego, na który mają wpływ również koszty robocizny. Dla organów podatkowych znaczenie ma jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze.
Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji miał podstawę do skorygowania wartości przedmiotowych samochodów osobowych, gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że zadeklarowane przez podatnika wartości pojazdów znacząco odbiegały od średnich wartości rynkowych ustalonych w wyniku wstępnej weryfikacji. W ocenie tego organu, określone w zaskarżonych decyzjach podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym odpowiadały średnim wartościom rynkowym określonym w art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę skarżącego wskazał, iż w sprawie spór dotyczył kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w związku ze sprzedażą przez podatnika przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2008 r. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Podatnikami tego podatku są m.in. podmioty dokonujące sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Podstawą opodatkowania jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Niesporna była w sprawie okoliczność dokonania przez skarżącego importu uszkodzonych samochodów ze Stanów Zjednoczonych, a następnie ich sprzedaży prywatnym nabywcom, przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terenie kraju.
Skarżący złożył w Urzędzie Celnym w K. deklaracje AKC dla podatku akcyzowego, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartości pojazdu wynikające z wystawionych przez siebie faktur. W stosunku do 24 samochodów sprzedanych w miesiącach od września do grudnia 2008 r. organ I instancji zakwestionował zadeklarowane podstawy opodatkowania stwierdzając, iż bez uzasadnionych przyczyn odbiegają one znacznie od średnich wartości rynkowych pojazdów notowanych na rynku krajowym.
Powyższe ustalenia spowodowały wszczęcie przez organ I instancji procedury określonej w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2008 r.), zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.
Skarżący w zastrzeżeniach do protokołu stwierdził, że decydujący wpływ na wartość sprzedawanych samochodów miał zły stan techniczny tych pojazdów i że kwestionując wysokość podstawy opodatkowania organ powinien powołać biegłego, który w wycenie uwzględni uszkodzenia pojazdu. Postępowanie wyjaśniające prowadzone w tym kierunku wykazało, że znaczna część pojazdów przeszła przed sprzedażą badania techniczne z wynikiem pozytywnym i została dopuszczona do ruchu. Ponieważ skarżący podał jako tę przyczynę zły stan techniczny pojazdów, to organ w tym kierunku prowadził postępowanie, jednak z uwagi, iż wskazana przyczyna okazała się nieuzasadniona, to w ocenie Sądu, organ miał podstawę do zastosowania procedury wynikającej z art. 82a ust.2 ustawy, tj. określenia wysokości podstawy opodatkowania. W tym celu organ może powołać biegłego i tak w niniejszej sprawie uczynił, czyniąc tym zadość wnioskowi skarżącego.
W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający dla wyjaśnienia kwestii związanej z zakresem uszkodzeń przedmiotowych samochodów, dlatego też nieuwzględnienie zgłaszanych przez podatnika wniosków dowodowych o przeprowadzenie oględzin pojazdów oraz o powołanie jeszcze jednego biegłego nie naruszało przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji o braku możliwości dokonania oględzin samochodów, wobec braku wskazania, mimo wezwania organu, marki, numeru VIN pojazdu, jego właściciela i miejsca, gdzie się znajduje.
Sąd akceptuje też stanowisko organów odnośnie braku podstaw do powołania kolejnego biegłego. Zarzuty stawiane wycenom dokonanym przez biegłego K. miały charakter ogólnikowy, do wszystkich zastrzeżeń biegły odniósł się w sposób wyczerpujący na piśmie, a wcześniej odpowiadał na pytania skarżącego. Zasadnie też organy uznały, że na wycenę wartości pojazdów nie miały wpływu wysokie koszty naprawy w Polsce samochodów sprowadzonych z USA, drogie i trudno dostępne części zamienne, ponieważ dokonując wyceny metodą stopnia uszkodzenia biegły nie brał pod uwagę kosztów odtworzeniowych, uwzględniających potencjalne nakłady naprawcze, ale realną wartość nieuszkodzonej części pojazdu.
Podsumowują Sąd I instancji stwierdził, iż brak było podstawy prawnej do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Skarżący nie sprecyzował, na jakiej podstawie prawnej taki zwrot miałby nastąpić. Obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego ustawa o podatku akcyzowym nie zawierała przepisu prawa materialnego, który mógłby stanowić podstawę do zwrotu podatku w przedmiotowym stanie faktycznym. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy zasadnie uznał, że zwrot samochodów przez osoby, którym te pojazdy zostały uprzednio sprzedane, nie spowodował obowiązku korekty zobowiązania podatkowego.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. złożył J. W. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:
1.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie naruszenie:
- – art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), poprzez:
- – naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o opinię rzeczoznawcy samochodowego w sytuacji, gdy została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych dotyczących uszkodzeń samochodu i jego stanu technicznego, w szczególności bez przeprowadzenia oględzin,
- – art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodów, będącego najbardziej miarodajnym dowodem ustalenia stanu technicznego,
- – utrzymanie w mocy decyzji wydanej w wyniku naruszenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe, tj. niepełnego zebrania materiału dowodowego poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych, pominięcia i braku oceny dowodów korzystnych dla podatnika, oceny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów materiału dowodowego przez organy podatkowe,
Powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro uwzględnienie wskazanych zarzutów wobec decyzji wydanych przez organy podatkowe, dotyczących ustalenia stanu faktycznego mającego zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, musiałoby skutkować wydaniem organom podatkowym innych zaleceń dotyczących prowadzenia dalszego postępowania w sprawie oraz wyrokiem uchylającym wadliwe decyzje.
Sąd nie dostrzegając naruszenia prawa, nieprawidłowo spełnił swą funkcję kontrolą (art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., 1 § 2 p.u.s.a.), co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.).
2.) naruszenie prawa materialnego poprzez:
- – niewłaściwe zastosowanie art. 82a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym na skutek przyjęcia przez Sąd, iż w sprawie istniały podstawy do dokonania przez organ podatkowy wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na zasadach określonych w tym przepisie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- – błędną wykładnię art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. polegającą na tym, iż sprowadzenie samochodów z USA oraz ceny pojazdów istniejące na rynku samochodowym w USA nie zostały przez Sąd I instancji uznane "za uzasadnioną przyczynę" wpływającą na średnią wartość rynkową tych pojazdów, o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występuje, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
W orzecznictwie przyjmuje się, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego następuje dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości, zatem najpierw podlegają ocenie zarzuty procesowe.
Autor skargi kasacyjnej wadliwość wyroku upatruje w niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, a brak reakcji na to naruszenie po stronie Sądu I instancji stanowi naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a.
Powyższe naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, według stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, nastąpiło poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o opinię rzeczoznawcy samochodowego w sytuacji, gdy została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych dotyczących uszkodzeń samochodów, a także brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji poprzez niewskazanie przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodów.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej uznał, że tak skonstruowany zarzut jest bezpodstawny.
Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że opinia rzeczoznawcy samochodowego była wyłączną podstawą decyzji wydanej przez organy w zakresie ustaleń faktycznych. Stan faktyczny sprawy, jak wynika z akt administracyjnych, został ustalony w oparciu o dowody zebrane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, dowody z przesłuchania świadków, opinie techniczne sporządzone przez rzeczoznawcę A. W., faktury VAT, a także dokumenty dotyczące samochodów. Uwzględniony został wniosek skarżącego o powołanie biegłego w celu ustalenia średnich wartości rynkowych poszczególnych pojazdów. Dowód ten został uznany zarówno przez organy jak i przez Sąd I instancji za ocenę fachową i niebudzącą zastrzeżeń. Wynika z niej, że wycena pojazdów została dokonana na podstawie programu Info-Ekspert z zastosowaniem korekty, która powodowała zmniejszenia wartości rynkowej aut. W większości przypadków samochody importowane przez skarżącego miały swoje odpowiedniki na rynku europejskim. W kilku przypadkach wartości podstawowe zostały ustalone na podstawie zamienników, jednak w każdej z tych wycen została zawarta informacja na ten temat.
Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do wyjaśnienia kwestii związanej z zakresem uszkodzeń poszczególnych samochodów, dlatego nieuwzględnienie zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych o przeprowadzenie oględzin pojazdów oraz o powołanie jeszcze jednego biegłego nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Pomimo wezwania strona nie uzupełniała wniosków dowodowych w zakresie wskazanym przez organ, tj. nie wskazała marki samochodów, numeru VIN, właściciela pojazdu oraz miejsca gdzie się znajduje. Jeśli natomiast chodzi o zastrzeżenia skierowane do oceny rzeczoznawcy K. to zostały one w sposób wyczerpujący wyjaśnione zarówno na spotkaniu strony z rzeczoznawcą, jak i w formie pisemnej.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wyjaśnić należy, że stosownie do art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej danego pojazdu, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej zaniżonej wysokości, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Średnią wartością rynkową samochodu jest przy tym wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dacie powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terenie kraju samochodu osobowego tej marki, modelu, rocznika oraz (jeśli jest to możliwe do ustalenia) z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co dany pojazd nabyty na terytorium kraju (art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).
W świetle przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, że przy spełnieniu przedstawionych w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przesłanek, organ podatkowy uprawniony jest do zweryfikowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Zasadniczą przesłanką dopuszczającą postępowanie w tym trybie jest stwierdzenie, że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania zasadniczo odbiega od średniej wartości rynkowej.
W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji trafnie zauważył, że dla ustalenia ceny rynkowej samochodów organ zasadnie posłużył się katalogiem Info-Ekspert. Podstawę opodatkowania ostatecznie ustalono na podstawie wyceny biegłego dokonanej z uwzględnieniem stanu technicznego pojazdów (w tym uszkodzeń) oraz ich specyficznych cech. Skarżący natomiast nie wykazał, aby w sprawie zaistniały uzasadnione przyczyny podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.