Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2236/05, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] czerwca 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki będące przedmiotem dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. w Pruszkowie importu towaru pochodzącego ze Słowenii. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz fakturę handlową wystawioną przez eksportera - firmę [...] ze Słowenii.
Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie decyzją z dnia [...]czerwca 2004 r. nr [...], uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uznając, że podana w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona, jak również ustalił kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 29 czerwca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej po przyjęciu zgłoszenia ujawniono zawartą między importerem a eksporterem umowę z 1/2 lipca 1999 r. Nr PL 1/99 wraz z załącznikami do tej umowy, z których wynikało przyznanie importerowi przez eksportera premii pieniężnej w wysokości do 11,82%, bądź rabatu w wysokości do 14 % liczonego od łącznej wartości zakupionych leków w danym roku kalendarzowym.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołując art. 85 § 1 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, jednakże bez uwzględnienia kwoty rabatu wyszczególnionego na fakturach handlowych załączonych do zgłoszenia celnego.
Zdaniem Sądu I instancji, poza sporem jest, że umowa z 1/2 lipca 1999 r. nr PL 1/99 została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej uregulowania stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera z importerem, co znajduje potwierdzenie w fakturach handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego.
Sąd podzielił pogląd organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z 1/2 lipca 1999 r. zarejestrowana w księgowości importera miała wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych leków. Sąd wskazał, że sposób wyliczenia wartości celnej został syntetycznie przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a przy jej wyliczaniu uwzględniono kwoty rabatów z faktur. Sąd przyjął, że realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia fakturze nie były ostateczne i spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o tym fakcie wiedziała.
W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut skarżącej, iż z chwilą zmiany statusu celnego towaru z niekrajowego na krajowy, nie powinien on pozostawać w kręgu zainteresowania organów celnych. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów celnych, że posiadały one uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego mogła zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).
Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, ponieważ, jak wyjaśnił Sąd, decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne została doręczona pełnomocnikowi importera w dniu 15 czerwca 2004 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu przedawnienia.
Chybiony okazał się też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyjaśniono, że powołane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł wskazywało na konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzania "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Pismo to nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy pierwszej instancji. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów.
Nie znalazły uzasadnienia również pozostałe zarzuty skarżącej o charakterze procesowym, albowiem kontrolowane decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji w oparciu o nieodpowiedni załącznik do umowy PL 1/99, Sąd wyjaśnił, iż jakkolwiek w uzasadnieniu decyzji organy cytują postanowienia załącznika z 12 kwietnia 2000 r., to jednak, co należy podkreślić, Dyrektor Izby Celnej wskazuje na załącznik z dnia 26/30 lipca 2001 r., jako dokument świadczący o tym, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Zgodnie z postanowieniami umowy, mechanizm rozliczeń w kolejnych załącznikach pozostał ten sam, a rzeczywista płatność za importowane leki była dokonywana w kwotach pomniejszonych o wartość udzielonych upustów, jak również upustów uwidocznionych na fakturze.
W odniesieniu do kwestii określenia kwoty podatku od towarów i usług, Sąd podzielił stanowisko skarżącej odnośnie wskazania przez organy celne jako podstawy prawnej orzekania przepisów proceduralnych nieobowiązującej już w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Jak wyjaśnił Sąd, organ odwoławczy powinien był wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przewidujący identyczne uprawnienie dla organów celnych, niemniej powyższe uchybienie, jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie mogło w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji organu celnego.
W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.:
- 1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (zwanej dalej p.u.s.a.) poprzez odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez ustalenia całokształtu stanu faktycznego sprawy, a w szczególności jakiego rodzaju załącznik do umowy PL 1/99 odnosił się do towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym oraz w stosunku do jakich towarów udzielono skarżącej rabatu naturalnego, naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu, w jaki była realizowana umowa nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączanych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów importowanych przez skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów, naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupu farmaceutyków w 2001 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a realizacja powyższej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące, to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy.
- 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie bądź niedostateczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zawartego w skardze do WSA zarzutu:
* braku wskazania załącznika do umowy nr PL 1/99, na którego postanowieniach zostały oparte zaskarżone decyzje,
* braku ustosunkowania się Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 24 § 1 i 25 § 1 Kodeksu celnego.
- II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
- 1. art. 23 § 1, art. 24 § 1 i 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz poprzez brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało rozpocząć od rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż prawidłowość zastosowania w sprawie prawa materialnego może być rozważana wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub gdy podstawa ta okazała się nieusprawiedliwiona.
Skarga kasacyjna zawiera zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art.151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, jako wydanych na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz 3 § 1 i § 2 pkt 1 sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej WSA wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. funkcję, kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art.135 p.p.s.a.
Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania przez niedostrzeżenie naruszeń procesowych przy wydaniu zaskarżonej decyzji, należy w szczególności wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie polega na ocenie zasadności uwzględnienia przy określaniu wartości celnej towarów rabatu uwidocznionego na fakturach handlowych a także i tego czy niewskazanie który z załączników do łączącej strony umowy nr PL 1/99 stanowił podstawę przyjęcia ustaleń przez organy celne, w sytuacji gdy w dacie zgłoszenia celnego obowiązywał załącznik z 2000 r. przewidujący rabat naturalny do 15 % (oczywiście przy założeniu, że warunki do uzyskania rabatu zostały spełnione) stanowiło okoliczność mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zagadnienie to nie było co prawda przedmiotem rozważań Sądu I instancji, jednakże Sąd oddalając skargę zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie, że niezależnie od tego który załącznik został zastosowany, mechanizm rozliczeń pozostał ten sam, rzeczywista płatność za importowane leki była dokonana w kwotach pomniejszonych o wartość udzielonych upustów uwidocznionych na fakturach handlowych. W tej sytuacji niezależnie od tego czy organ celny powołał się ogólnie na postanowienia umowy nr PL 1/99 wraz z załącznikami, zamiast w sposób ścisły na załącznik z dnia 10/12 kwietnia 2000 r. nie miało to wpływu na wynik rozstrzygnięcia.
Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny podziela, bowiem w sytuacji gdy obniżenie wartości celnej towaru nastąpiło przez rozliczenie rabatu, okoliczność powołania w motywach decyzji niewłaściwego załącznika nie miała wpływu na wynik sprawy. W świetle powyższego zarzut, iż w zaskarżonym wyroku nie dostrzeżono naruszenia w powyższy sposób przepisów Ordynacji podatkowej, mającego wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony.
Nietrafny jest także zarzut naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia okoliczności, że w sprawie chodzi o rabat naturalny oraz przez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprowadzonych przez skarżącą w 2001 r. farmaceutyków. W tym zakresie przyjąć należy, iż bez znaczenia dla kwestii obniżenia wartości transakcyjnej importowanych leków pozostaje to czy udzielono rabatu w naturze, w formie bezpłatnego przekazania części leków, o określonej wartości pieniężnej czy wprost w określonej kwocie pieniężnej, gdyż w jednym i drugim przypadku istnieje techniczna możliwość proporcjonalnego rozłożenia kwoty odpowiadającej wartości rabatu na poszczególne importowane towary.
Wobec tego, że wartość rabatów podlegających odliczeniu wynika z mechanizmu ich rozliczeń ustalonego między stronami w umowie poprzez obniżenie wartości celnej towarów o należną część rabatu przypadającą na przedmiotowe zgłoszenie celne i poszczególne jego pozycje, uwzględnionego zgodnie z dokumentacją księgową spółki, kwestia zbadania przez organy celne sposoby realizacji umowy poprzez ustalenie całkowitej wartości rocznych zakupów farmaceutyków od dostawcy nie miała wpływu na wynik sprawy. Nadto zauważyć należy, że skoro skarżąca podniosła zarzut braku ustaleń co do wartości tych zakupów, to winna była w jego uzasadnieniu, stosownie do art. 176 p.p.s.a, wykazać że okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego jednak nie uczyniła mimo tego, że wszelkie dowody dotyczące wartości tych zakupów są w jej posiadaniu i mogła je wskazać już na etapie postępowania administracyjnego, choćby ze względu na treść art. 222 Ordynacji podatkowej. Zatem i ten zarzut usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej nie stanowi (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.).
Stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się bezpośrednio do zarzutu braku wskazania przez organy celne załącznika do umowy nr PL 1/99, na którego postanowieniach oparte zostały zaskarżone decyzji, jak i zarzutu niezastosowania art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, niemniej Sąd w uzasadnieniu wyjaśnił, iż wskazanie przez skarżącą na treść art. 23 Kodeksu celnego i pozostałych przepisów odnoszących się do wartości celnej nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem za wiążącą należy uznać cenę rzeczywistą, pomniejszoną o rabat uwidoczniony na fakturach handlowych, niezależnie od mechanizmu i warunków udzielenia spółce rabatu w stosunku do pierwotnej ceny towaru. Z tych też przyczyn nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wiązany ze wskazanym przez stronę skarżącą niedostatkiem uzasadnienia wyroku, albowiem nie powoduje niemożności kontroli prawidłowości przyjętego stanowiska w postępowaniu kasacyjnym.
Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący uzasadnienia rozstrzygnięcia, jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania, który mógłby zostać uznany za uzasadniony tylko wtedy, gdyby strona wykazała, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Chybiony jest zarzut dotyczący błędnego zastosowania w sprawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego jako materialnoprawnej podstawy określenia wartości celnej i braku zastosowania art. 24 i 25 Kodeksu celnego. Unormowana w art. 23 Kodeksu celnego zasada ustalania wartości celnej metodą określania wartości transakcyjnej jest podstawową zasadą określania wartości celnej, od której organy celne obowiązane są odstąpić jedynie wówczas, gdy ze względu na niewiarygodność formalną lub materialną dokumentów służących do określania wartości celnej albo w przypadku gdy stosownych dokumentów brak - metody tej zastosować nie można. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Istnieją bowiem dokumenty (faktura, umowa rabatowa wraz z załącznikami, nota kredytowa) pozwalające na ustalenie wartości celnej leków bez odwoływania się do metod zastępczych, których stosowanie w myśl art. 24 Kodeksu celnego jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy wartość ta nie może być ustalona na podstawie art. 23 Kodeksu celnego Okoliczność, iż skarżąca uzyskała od eksportera rabat naturalny nic tu nie zmienia, skoro jego wartość określona została w nocie kredytowej i proporcjonalnie rozdzielona, co szczegółowo zostało omówione wyżej.
W tych warunkach zastosowanie metody wartości transakcyjnej unormowanej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego było prawidłowe, nie wchodziły w grę pozostałe metody, w tym metoda stosowania wartości transakcyjnej towarów identycznych określona w art. 25 Kodeksu celnego.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.