Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1413/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1005/14 oddalił skargę R. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2014 nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 14 listopada 2006 r., na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, wszczęto wobec Spółki z o.o. "A." w K. (dalej: skarżąca lub spółka) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 2005 r. oraz od stycznia do września 2006 r. Kontrolą objęto 1.120 szt. oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego złożonych przez nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej. W badanym okresie na rzecz ww. odbiorców sprzedano w sumie 621.541 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż w kontrolowanym okresie sprzedaż 409.953 litrów oleju opalowego udokumentowana została oświadczeniami, w których figurują fikcyjne osoby i nieistniejące adresy. Nadto, część nabywców zakwestionowała prawdziwość przedstawionych im oświadczeń zawierających ich dane, zaprzeczając, że nabywali od spółki olej opałowy. Dodatkowo 10 spośród 29 osób fizycznych przesłuchanych w charakterze świadków nie potwierdziły dokonywania zakupów oleju opałowego wg przedstawionych im oświadczeń oraz zeznały, że oświadczenia te nie były przez nich wypełniane ani podpisywane lub że ilość zakupionego oleju była niezgodna z rzeczywistością.

Również 6 nabywców przesłuchanych na powyższą okoliczność w charakterze świadków przez Komendę Powiatową Policji w K., nie potwierdziło dokonywania zakupów oleju opałowego od spółki oraz zeznało, że nie wypełniły i nie podpisały okazanych im oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Nadto, w stosunku do części zweryfikowanych oświadczeń, stwierdzono braki formalne w treści oświadczenia lub też nieprawidłowości w numerach NIP i PESEL nabywców. Kontrola wykazała również, że w badanym okresie dokonano sprzedaży 10.715 litrów oleju opałowego bez pobrania oświadczeń od ich nabywców. Powyższa nieprawidłowość ustalona została w wyniku porównania ilości sprzedanego oleju opałowego wg paragonów z kasy fiskalnej o numerze [...] (rolki) z ilością wynikającą z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego złożonych przez nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. począwszy od stycznia do grudnia oraz za okres od stycznia do września 2006 r.

W ocenie organu, fakt posiadania przez spółkę oświadczeń, w których jako nabywcy oleju opałowego figurują osoby, które oleju tego nie kupowały, bądź osoby niefigurujące w ewidencjach ludności i których tożsamości nie można ustalić, uniemożliwiało uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego. Oświadczeń tych, zdaniem organu pierwszej instancji, nie można przypisać do konkretnych transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących opodatkowanie akcyzą olejów opałowych, tj. dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy wymagany jest ich nieodłączny związek z konkretną transakcją sprzedaży.

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r., lipiec 2005 r. oraz listopad 2005 r. oraz odsetek od wpłat dziennych za te miesiące, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2005 r. i maj 2005 r. oraz odsetek od wpłat dziennych za te miesiące i w tym zakresie umorzył postępowanie. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w S. poinformował, iż w zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych: czerwiec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r. oraz od grudnia 2005 r. do września 2006 r. rozstrzygnięcie podjęte zostanie odrębnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r. (sygn. akt l SA/Sz 134/11) uchylił zaskarżoną decyzję uznając, iż w sposób oczywisty narusza ona art. 210 §1 pkt 6 w związku z art. 122 i art. 124 O.p., gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia w zakresie stawki podatku i w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I GSK 1221/11, oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Sądu I instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] czerwca 2007 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r., lipiec 2005 r. oraz listopad 2005 r. oraz odsetek od wpłat dziennych za te miesiące. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w S., decyzją tą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] czerwca 2007 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień 2005 r. i maj 2005 r. oraz odsetek od wpłat dziennych za te miesiące i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w S. poinformował, iż w zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych rozstrzygnięcie podjęte zostało odrębnie.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy ustalił, że postanowieniem z 27 października 2010 r. wydanym przez inspektora kontroli skarbowej zostało wszczęte śledztwo w sprawie uchylania się przez "R." Sp. z o.o. w K. za okres od stycznia 2005 r. do września 2006 r. od opodatkowania podatkiem akcyzowym 468.596 litrów oleju opałowego przeznaczonego na inne cele niż opałowe, przez co uszczuplono podatek akcyzowy w kwocie 778.807 zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.

Postanowieniem z dnia 18 listopada 2010 r. o przedstawieniu zarzutów przedstawiony został zarzut popełnienia ww. przestępstwa skarbowego Lechowi Ruckiemu - prezesowi zarządu Spółki, któremu przedmiotowe postanowienie ogłoszono w dniu 25 listopada 2010 r. Tym samym przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., tj. przed dniem 31 grudnia 2010 r. skarżąca została powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co oznacza, że została wypełniona przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli z dniem [...] października 2010 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w odniesieniu do okresów rozliczeniowych będących przedmiotem decyzji.

W ocenie organu odwoławczego zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest użyciem tego wyrobu na cele opałowe, a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnie z wymogami określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. Dz. U. z 2005 r. Nr 103, poz. 865, dalej: rozporządzenie), a także ze spełnieniem szczególnych wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego.

Organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w okresie objętym zakresem wydanej decyzji spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w warunkach obniżonej stawki akcyzy na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W tym okresie dokonano sprzedaży 50 litrów oleju opałowego bez pobrania od nabywcy stosownego oświadczenia. W wyniku weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach stwierdzono, że z korespondencji wysłanej na adresy osób figurujących w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego, znacząca jej część zwrócona została z adnotacjami Poczty, iż adresat jest nieznany lub też, że podany adres nie istnieje.

Ponadto część nabywców, szczegółowo wskazana, zakwestionowała fakt zakupu oleju opałowego na podstawie wystawionych na ich nazwiska oświadczeń. Część nabywców przesłuchanych w charakterze świadków nie potwierdziła dokonywania zakupów oleju opałowego według przedstawionych im oświadczeń oraz zeznała, że oświadczenia te nie były przez nich wypełniane ani podpisywane, lub że ilość zakupionego oleju była niezgodna ze stanem faktycznym. Nadto w stosunku do części oświadczeń stwierdzono braki formalne w treści oświadczenia lub też nieprawidłowości w numerach PESEL i NIP nabywców. Stwierdzone nieprawidłowości w odniesieniu do oświadczeń dotyczących sprzedaży dokonanej w poszczególnych okresach rozliczeniowych organ odwoławczy przedstawił w ujęciu tabelarycznym oraz wskazał na sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, kwot wpłat dziennych oraz odsetek za zwłokę od wpłat dziennych.

Organ podkreślił, że wyliczone w decyzji wysokości zarówno zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r., lipiec 2005 r. oraz listopad 2005 r., jak i wysokość odsetek od wpłat dziennych za te miesiące, odbiegają znacznie od wysokości kwot określonych w decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe wynikało z faktu, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydając przedmiotową decyzję uznał, iż nieprawidłowości polegające jedynie na braku w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego numerów NIP i PESEL nabywców tego oleju lub na błędnym wskazaniu tych danych, są błędami mniejszej wagi i nie zakwestionował uprawnienia spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego do których złożone zostały oświadczenia ze wskazanymi nieprawidłowościami.

Organ odwoławczy wywiódł, że dokonując obliczeń zastosował w tym zakresie przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji. Biorąc jednakże pod uwagę treść art. 234 O.p. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane miesiące oraz odsetek od wpłat dziennych za te miesiące. Tym samym zobowiązanie podatkowe nie zostało określone w odniesieniu do transakcji, co do których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydając zaskarżoną decyzję uznał, iż nieprawidłowości polegające jedynie na braku w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego numerów NIP i PESEL nabywców tego oleju lub na błędnym wskazaniu tych danych, są błędami mniejszej wagi i nie zakwestionował uprawnienia spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Podatek akcyzowy został zatem określony w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych od ilości oleju opałowego użytego niezgodnie z przeznaczeniem.

Odnośnie uprawnienia do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu oleju opałowego organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie wykazała spełnienia warunków, o których mowa w § 9 pkt 1-3 rozporządzenia z 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu na wstępie przypomniał, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. pozostaje związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, dokonanymi wydanymi w tej sprawie wyrokami WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 134/11) i NSA z dnia 11 czerwca 2013 r. (sygn. akt I GSK 1221/11).

Sąd wywiódł, że z wydanych uprzednio w tej sprawie wyroków wynika, iż poprzednia decyzja organu odwoławczego naruszała art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 124 i art. 127 O.p. w zw. z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), gdyż nie wskazano w jej uzasadnieniu dowodów, na podstawie których ustalona została ilość sprzedanego oleju opałowego ani nie przedstawiono sposobu, w jaki wielkości te zostały określone. Nie wskazano też występujących w poszczególnych oświadczeniach braków, które doprowadziły do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy.

W ocenie Sądu I instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy wywiązały się w sposób należyty z powinności wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oaz należytego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Sąd wywiódł, że w rozpoznawanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. W okresie tym obowiązywał dwojaki stan prawny, przy czym do dnia 14 września 2005 r. należało się posiłkować art. 65 ust. 1 u.p.a. Sąd przywołał regulacje zawarte w art. 65 ust. 2 u.p.a. oraz w § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. Wskazał, że od dnia 24 sierpnia 2005 r. dodano art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz uchylono § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. i zmieniono § 4 ust. 5 tego rozporządzenia.

Jak zaznaczył Sąd I instancji przewidziana w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. regulacja prawna, nakładająca na sprzedawcę chcącego skorzystać z preferencyjnej stawki podatku obowiązek przyjęcia oświadczeń nabywców zawierających dane określone w ust. 2 tego przepisu, obejmuje stan prawny zarówno do 14 września 2005 r. jak i od 15 września 2005 r.

Sąd podzielił stanowisko organu, iż posiadanie oświadczenia zawierającego nieprawdziwą treść równoznaczne jest z brakiem złożenia oświadczenia. Również w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz ust. 1a u.p.a. brak oświadczenia bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne z stanem rzeczywistym, równoznaczne jest ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe (użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a.). Tym samym Sąd nie podzielił zarzutu skargi w zakresie w jakim spółka kwestionowała wykładnię wskazanych wyżej przepisów u.p.a. Wskazał dodatkowo, że takie szczególne wymogi formalne dotyczące obrotu olejem opałowym znajdują oparcie w przepisach – wskazywanej w skardze - Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03. 283.51 ze zm., dalej: Dyrektywa Energetyczna).

W ocenie WSA treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.

Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie zakwestionowano uprawnienie skarżącej do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego tylko do tych oświadczeń, które nie odzwierciedlały rzeczywistych danych personalnych wskazanych w nich nabywców, którzy tych oświadczeń nie podpisywali, a także tych, gdzie nabywcy zaprzeczyli, aby nabywali od spółki olej opałowy w ogóle bądź w ilości wskazanej w oświadczeniach. Ustalono też, że od sprzedaży 10.715 litrów oleju opałowego w ogóle nie pobrano oświadczeń od nabywców. Sąd zwrócił uwagę, że mimo stwierdzenia w niektórych oświadczeniach braków formalnych (typu brak nr NIP i PESEL lub nieprawidłowe dane personalne nabywcy), które jednak nie uniemożliwiły identyfikacji nabywcy oraz transakcji, organ nie obciążył spółki stawką sankcyjną w tym zakresie, czyli nie zakwestionował jej uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki.

W ocenie Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły warunki wynikające wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. SK 14/12).

W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

A. Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. I. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na art. 153 p.p.s.a., który jest sprzeczny:
2. a) z art. 2 i z art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) w zakresie naruszenia zasady trójpodziału władzy, jako fundamentalnej podstawy demokratycznego państwa prawnego, wbrew woli Narodu, jako suwerena zwierzchniej władzy państwowej,
3. a) z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 roku o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284) w zakresie naruszenia zagwarantowania każdej osobie prawa do niezawisłego sądu oraz prawa do rozpatrzenia jej sprawy sądowej bez nieuzasadnionej zwłoki i w rozsądnym czasie,
4. b) z art. 17 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 roku o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284) w zakresie naruszenia zakazu ograniczania prawa każdej osoby do niezawisłego sądu, a także:
5. c) z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie naruszenia zagwarantowania sędziom warunków do niezawisłego sprawowania ich urzędu;
6. d) z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) w zakresie naruszenia zagwarantowania sędziom warunków do niezawisłego sprawowania ich urzędu."
7. II. art.151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit c u.p.p.s.a. wzw. z art. 120, 121, 122,123,124, 126, 127, 180§ 1, 181,187,188, 191,192,199, 210 § 1 pkt.6 i § 4, 70 § 6 pkt. 1, art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy:
8. 1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
9. 2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
10. 3. wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji;
11. 4. postąpił prawidłowo nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony;
12. 5. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody;
13. 6. dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych;
14. 7. w sposób prawidłowy uzasadnił decyzję;
15. 8. miał prawo przyjąć, iż doszło do zawieszenia postępowania, co w konsekwencji umożliwiło wydłużenie terminu do wydania decyzji.

Zdaniem pełnomocnika naruszenie przez sąd I instancji ww. przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że Sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji.

B. Naruszenie prawa materialnego, tj:

1. b) art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zrozumieniu przepisu i uznaniu, iż: obejmuje on sytuacje, w których podatnik sprzedawał olej opałowy na cele opałowe, a nie może wylegitymować się prawidłowym oświadczeniem nabywcy w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, określonym w rozporządzeniu Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., a także poprzez uznanie, że użycie w przepisie pojęcia "niezgodne z przeznaczeniem" jest równoznaczne ze sprzedażą oleju bez określonego w rozporządzeniu oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (nie mających wszystkich elementów formalnych) i to nawet w sytuacji gdy ich treść pozwala na kontrole u wskazanych osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem.

Zdaniem pełnomocnika taka wykładnia ww. przepisu jest niezgodna z art. 2, art. 7, art. 9, art. 20, art. 21 ust.1, art.22, art. 31 ust 3, art. 32, art. 47, art. 51 ust.1, art. 64, art. 84, art. 87, art. 91, art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając powyższe na uwdze skarżący wniósł o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności z Konstytucją ww. przepisów w tym w szczególności zgodności z Konstytucją procesu legislacyjnego związanego z wprowadzeniem art. 65 ust. 1a do u.p.a.

1. II. art. 65 ust. 1 u.p.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu mimo że podatnik według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to konsekwentnie powinno skutkować zastosowaniem stawki podstawowej na olej opałowy określonej w tym przepisie.
2. III. art. 65 ust. 1a u.p.a., poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, iż karna stawka na olej opałowy uregulowana w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji, w której podatnik posiada wadliwe oświadczenia (tylko pod względem formalnych) w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia go prawa do obniżonej stawki na olej opałowy, określonej w rozporządzeniu. Sąd jednocześnie pominął fakt, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie stawkę z art. 65 ust. 1a ustawy.
3. IV. art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 92 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w rozporządzeniu Minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do obniżania stawek akcyzy oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania określonych w art. 65 ust. 1a u.p.a., gdy tymczasem uprawnienie to przysługiwało co do stawek określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a.
4. V. § 4 ust.5 - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że stwarza on warunki techniczne skorzystania z obniżonej stawki akcyzy.
5. VI. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie, iż w związku z niezawiadomieniem spółki przed upływem przedawnienia o wszczęciu postępowania karnego,nie doszło do jego zawieszenia, a tym samym decyzja wymiarowa została wydana już po okresie przedawnienia.

Zdaniem pełnomocnika Sąd I instancji powinien stwierdzić naruszenie ww. przepisów prawa materialnego oraz stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze nie uchylając zaskarżonej decyzji Sąd I instancji naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

C. Inne naruszenie prawa wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w szczególności w PKT 4 uzasadnienia polegające na tym, iż do wydania decyzji doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w § 3 ust. 3 rozporządzenia, a ponadto - z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony.

Powyższe zaakceptowanie przez Sąd błędnego stanowisko organu podatkowego co do wykładni przepisów oraz zakresu postępowania dowodowego spowodowało naruszenie przez Sąd I instancji art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia.

Ponadto zarzucono również Sądowi I instancji błędne zastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.02.2015 - sygn. akt SK 14/12. Wprawdzie wyrok ten dotyczył innego stanu prawnego, ale przez analogię został on uznany przez WSA jako wskazówka interpretacyjna w przedmiotowej sprawie i pomimo wykazania przez skarżącego braku świadomości w przyjęciu zawierających nieprawdziwe dane oświadczeń (dowód: znajdujący się w aktach wyrok uniewinniający) oraz zaakceptowania przez WSA tych okoliczności - Sąd I instancji uznał, iż nie ma to znaczenia bo i tak były błędy formalne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na jej poparcie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Obecny na rozprawie przed NSA pełnomocnik organu, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego a także wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, wnosił jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, tj. okoliczności wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie występują.

Mając powyższe na uwadze skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 153 p.p.s.a., który w jej ocenie jest sprzeczny z powołanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Konstytucji RP oraz Konwencją o OPCiPW, gdyż narusza prawo każdej osoby do niezawisłego sądu (zarzut zawarty w pkt A ppkt I petitum skargi kasacyjnej).

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku, ocena prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten na mocy art. 1 pkt 41 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2015.658) z dniem 15 sierpnia 2015 r. uległ zmianie. Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy (...), a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Na mocy art. 2 ww. ustawy nowelizującej przepis art. 153 p.p.s.a. w nowym brzmieniu stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem wejścia w życie tej ustawy.

Zatem należy uwzględnić jego aktualne brzmienie. Znowelizowany art. 153 p.p.s.a. w sposób wyczerpujący wyznacza zakres związania oceną i wskazaniami sformułowanymi w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zawarte w powołanym przepisie unormowanie o związaniu sądów jak i organów oznacza, że w przypadku sądów wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest związany zarówno Sąd I instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

Na gruncie art. 153 p.p.s.a. jednolicie przyjmuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd administracyjny kontrolujący rozstrzygnięcie wydane w ponowionym wskutek wcześniejszego wyroku postępowaniu nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Wręcz podkreśla się w orzecznictwie, że zasada związania oceną prawną sformułowana w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ilekroć sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie stosowne przepisy (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1082/15, zbiór lex nr 2294030). Związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną przy ponownym rozpoznaniu sprawy oznacza, że skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną prawną.

Ograniczenie takie jest logiczną konsekwencją postanowień art. 153 p.p.s.a. (por. T. Woś [w] T. Woś (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. 5, Wyd. LexisNexis 2012, str. 791). Oczywiście związanie to nie występuje w razie zmiany stanu prawnego.

Uwzględniwszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął wątpliwości, że art. 153 p.p.s.a. jest sprzeczny ze wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Konstytucji RP i Konwencji oOPCiPW. NSA podziela poglądy wyrażone w tym zakresie w wyrokach NSA z dnia 15 września 2015 r. (sygn. akt I GSK 1707/15) i z dnia 6 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 21/14), gdzie podkreślono, iż problematyką tą zajmowały się zarówno doktryna jak i judykatura, akcentując, iż zasada niezawisłości sędziowskiej ma charakter wieloaspektowy. Związanie sądu oceną prawną zawartą w innym orzeczeniu "nie stanowi takiej ingerencji, która przekreślałaby istotę analizowanej zasady. Niezawisłość sędziowska nie może być pojmowana w sposób absolutny, sprowadzający się do nieograniczonej swobody w samodzielnym dokonywaniu wykładni prawa oraz oceny faktów i dowodów w sprawie. Artykuł 153 p.p.s.a. nie ingeruje w unormowania art. 178 ust. 1 Konstytucji RP.

Gwarancje niezawisłości nie zostały przecież ustanowione jako przywilej dla sędziów, tylko instrument zapewniający bezstronność orzekania oraz zaufanie do aparatu wymiaru sprawiedliwości. W tym ujęciu niezawisłość sędziowska powinna być rozważana w powiązaniu z jednolitością orzecznictwa oraz powagą wymiaru sprawiedliwości. Niezawisłość sędziego ma służyć przede wszystkim obywatelowi przez zapewnienie prawa do sądu oraz rzetelnego postępowania sądowego. Analizowana zasada nie może zatem pozostawać celem samym w sobie, tylko umożliwiać prawidłowy przebieg procesu sądowego. Zasada ta nie narusza prawa do instancyjnej kontroli orzeczeń. W przeciwnym razie zanegowana zostałaby konstrukcja prawna instancyjności postępowania, której immanentnym elementem składowym pozostaje związanie sądu niższej instancji poglądem wyrażonym przez sąd wyższej instancji. Nie ulega wątpliwości, że podstawowym celem zasady niezawisłości sędziowskiej pozostaje stworzenie takich warunków pracy sędziego, aby nie był on w jakikolwiek sposób skrępowany w wykonywaniu swoich obowiązków orzeczniczych.

Związanie sądu, o którym stanowi art. 153 p.p.s.a., nie ma na celu skrępowanie sędziego w rozstrzygnięciu konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej, tylko wydanie zgodnego z prawem orzeczenia przy uwzględnieniu takich wartości, jak zaufanie do wymiaru sprawiedliwości, zachowanie należytego poziomu jednolitości orzecznictwa oraz szybkości postępowania." (cyt. za: R. Hauser, W. Piątek: Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. akt II OSK 2562/10). Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2013/3, s. 239-240 i wskazane tam orzecznictwo oraz literatura przedmiotu).

Dodatkowo należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a. jest zbieżna z art. 386 § 6 k.p.c. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2016 r. (sygn. P 126/15 – OTK-A 2016/89) orzekł, że art. 386 § 6 k.p.c. w zakresie, w jakim ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji wiążą sąd, któremu sprawa została pokazana, jest zgodny z art. 45 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny przeprowadzając test konstytucyjności zakwestionowanego przepisu uwzględniał też przepisy Konstytucji RP i Konwencji oOPCiPW wskazane przez skarżącego.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej ani w żadnym innym. Przesłanką do wystąpienia z pytaniem opartym o art. 193 Konstytucji RP jest nabranie przez sąd uzasadnionych wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją RP bądź ratyfikowaną przez Polskę umową międzynarodową, w sytuacji, w której odpowiedź na to pytanie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie taka uzasadniona wątpliwość nie zaistniała. To wątpliwości sądu, a nie strony skarżącej mogą uzasadniać przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi.

Skarżący zatem nie legitymuje się uprawnieniami do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu (por. wyroki NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 944/09; z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II GSK 930/10; wyrok WSA z 18 października 2007 r., sygn. akt II SA/Ol 861/07, CBOIS).

Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej, jak i wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Zarzuty sformułowane w pkt B ppkt I oraz w ppkt II, III, IV i V petitum skargi kasacyjnej, a także w pkt C (w zakresie wskazanych tam przepisów prawa materialnego) odnoszą się do błędnej wykładni art. 65 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a także § 2, § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i ust. 2 oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r.

W związku z tym należy podkreślić, że dla oceny wskazanych zarzutów zasadnicze znaczenie ma to, iż wyrokiem z 19 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 134/11) Sąd I instancji uchylił zaskarżoną wówczas decyzję wobec stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 124 i art. 127 O.p. w zw. z art. 65 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zakresie wskazanym w zaskarżonym obecnie wyroku. Jednocześnie w powołanym orzeczeniu WSA w Szczecinie wprost stwierdził, że nie podziela zarzutu skargi w zakresie w jakim kwestionuje ona wykładnię przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 2, ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, § 4 ust. 2, § 4 ust. 3 i § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. Dokonując wykładni powołanych przepisów Sąd wskazał, że zastosowanie tzw. preferencyjnej stawki podatku akcyzowego było uzależnione od przyjęcia od nabywców oleju opałowego stosownych oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe.

Sąd wywiódł, że w okresie objętym decyzją obowiązywał dwojaki stan prawny. W celu obliczenia prawidłowej stawki podatku akcyzowego obowiązującej do dnia 14 września 2005 r. miał zastosowanie art. 65 ust. 1 u.p.a., który stanowił, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie upoważnienia zawartego w ust. 2 tego przepisu, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), gdzie w § 2 ust. 1 pkt 1, dla oleju opałowego sprzedawanego w kraju, obniżył stawkę akcyzy w wysokości określonej w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia - do 233 zł/ 1.000 litrów.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r., podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia jest zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej:

1. 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;
2. 2) adres zamieszkania nabywcy;
3. 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;
4. 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;
5. 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
6. 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Konsekwencje niezłożenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, przewidywał przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia, który nakazywał w takim przypadku odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z przepisem § 3 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia są przeznaczone na inne cele niż opałowe, stosuje się do nich stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. stawkę 1.180,00 zł/1000 litrów.

Sąd zwrócił uwagę, że § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 7 września 2010 r. (sygn. P 94/08) został uznany za zgodny z Konstytucją RP. Sąd stwierdził też, że na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341), a następnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 177, poz. 1473), został wprowadzony nowy stan prawny polegający na zmianie art. 65 ust. 1, dodaniu do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym ustępu 1a (od dnia 24 sierpnia 2005 r.) i skreśleniu § 3 ust. 3 oraz zmianie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (od dnia 15 września 2005 r.).

Obliczenie prawidłowej stawki podatku akcyzowego w stanie prawnym obowiązującym od 15 września 2005 r. przedstawia się następująco. Stawka akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe określona była w art. 65 ust. 1 i wynosiła 233 zł na 1000 litrów, z możliwością jej obniżenia, stosownie do przewidzianego w ust. 2 art. 65 upoważnienia dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Natomiast w art. 65 ust 1a przewidziano, iż w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Przy czym art. 65 ust. 2 ustawy u.p.a. zawierał odesłanie do powołanego już wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku (232 zł/1000 litrów - poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia w brzmieniu od 15 września 2005 r.), analogicznie jak w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 15 września 2005 r., uzależnione było od spełnienia przez podatnika warunków wynikających z cytowanego wyżej § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Przy czym po zmianie ustawy i rozporządzenia, o której wyżej mowa, brak jest unormowania odpowiadającego treści § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym przed zmianą, zawierającego wprost zapis, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, to wprowadzona zmiana przepisów nie zmieniła sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania stawki preferencyjnej. Zmiana ta miała na celu jedynie przeniesienie regulacji dotyczącej stawek podatku z aktu podstawowego do ustawy – do art. 65 ust. 1a.

Sąd analizując powyższe przepisy stwierdził, że przewidziana w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. regulacja prawna, nakładająca na sprzedawcę chcącego skorzystać z preferencyjnej stawki podatku obowiązek przyjęcia oświadczeń nabywców zawierających dane określone w ust. 2 tego przepisu, obejmuje stan prawny zarówno do 14 września 2005 r., jak i od 15 września 2005 r.

Reasumując wykładnię wskazanych przepisów Sąd wywiódł, że z regulacji tych wynika, iż brak oświadczeń lub posiadanie oświadczeń, które nie są zgodne ze stanem rzeczywistym, równoznaczne jest ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż opałowe (użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a.). Oświadczenie, które zawiera nieprawidłowe dane należy traktować jako niezłożenie oświadczenia z konsekwencjami z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Skarżący wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię wszystkich ww. przepisów. Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 czerwca 2013 r. (sygn. akt I GSK 1221/11) oddalił skargę kasacyjną, podzielając w całości sposób wykładni zakwestionowanych przepisów dokonany przez Sąd I instancji. Tym samym Sąd I instancji zwracając uwagę na związanie oceną prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. podzielił w całości dotychczasową wykładnię ww. przepisów, z której wynika, że oświadczenia, na podstawie których nie można było zidentyfikować nabywcy, nie spełniały wymogów przewidzianych w tych przepisach, wobec czego nie można było, w oparciu o nie, zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dodać jedynie należy, że w sprawie tej znajduje też zastosowanie art. 190 p.p.s.a., z którego treści wynika, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przy ponownym rozpoznaniu skargi kasacyjnej sąd odwoławczy obowiązany jest odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a. z uwagi na podjęcie przez NSA w składzie siedmiu sędziów uchwały zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku NSA, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. Związanie z art. 190 i 153 p.p.s.a. nie występuje też, gdy został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej lub wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnoszący się do przepisu prawnego mającego zastosowanie w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był więc ocenić wpływ wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie o sygn. akt SK 7/15.

W wyroku z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15 (Dz. U. z 2016 r. poz. 2209) Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed dniem 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP (pkt 1 sentencji wyroku TK).

W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyjaśniono, że stwierdzona niekonstytucyjność art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. odnosi się do niejasnego stanu prawnego spowodowanego wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2005 r. (bez vacatio legis), która weszła w życie 24 sierpnia 2005 r. i stan taki trwał do chwili nowelizacji z dniem 15 września 2005 r. rozporządzenia z 2004 r.

Zważywszy, że zaskarżona decyzja nie obejmowała określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące sierpień i wrzesień 2005 r., zatem powyższe rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nie ma wpływu na wynik tej sprawy. Dodać zatem należy, że organy określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego do celów innych niż opałowe za styczeń, luty, marzec i lipiec 2005 r., zastosowały stawkę wynikającą z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r., tj. 1.180 zł/1000 l, a za listopad 2005 r. stawkę przewidzianą przez art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., tj. 2.000 zł/1000 l. Zastosowane przez organ w zaskarżonej decyzji stawki podatku akcyzowego – określone w rozporządzeniu z 2004 r. i w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., są w istocie zgodne z ww. orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. W powołanym wyroku z 16 grudnia 2016 r. Trybunał uznał, że § 4 ust. 1 i 2 w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, czyli do daty 14 września 2005 r. należało stosować stawkę przewidzianą w rozporządzeniu, a od 15 września 2005 r. należało stosować stawkę przewidzianą przez art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., który został uznany za niezgodny z powołanymi w pkt 1 sentencji tego wyroku przepisami Konstytucji tylko w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł też, że art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 2, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji (pkt 2 sentencji wyroku). Powyższe w sposób jednoznaczny oznacza, że wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni wskazanych w jej petitum przepisów prawa materialnego są chybione. W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał podzielił prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez orzekające sądy pogląd, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia i zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Podkreślić przy tym należy, że wbrew zarzutom skarżącej, przedstawione w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego naruszenie zakwestionowanych przepisów prezentował Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Zatem zarzuty zawarte w pkt B ppkt I, II, III, IV i V oraz w pkt C należało uznać za niezasadne.

Wbrew zarzutom skarżącej Sąd I instancji prawidłowo uznał też, że na tle okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy nie znajduje zastosowania stanowisko przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, w którym stwierdzono, że organy podatkowe powinny mieć na uwadze, czy sprzedawca świadomie przyjął nieprawdziwe oświadczenie o przeznaczeniu oleju, czy też nie miał wpływu na niezgodność z prawdą zawartych w nim danych. Jak podkreśla się z orzecznictwie, stanowisko TK wyrażone w wyroku z 12 lutego 2015 r. nie będzie miało zastosowania we wszystkich sprawach, lecz tylko wówczas gdy ustalenia faktyczne wskazywać będą, że nieświadome przyjęcie przez sprzedawcę niezgodnego z prawdą oświadczenia było wynikiem czynu przestępczego popełnionego przez nabywcę (por. wyroki NSA z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 368/13; z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 618/13, CBOIS).

Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 grudnia 2016 r. (sygn. akt SK 7/15) podkreślając, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy.

Taka sytuacja nie wystąpiła w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy i wbrew zarzutom skarżącej nie wynika ona z załączonego do akt sądowych wyroku uniewinniającego. Skarżąca nie sformułowała przy tym żadnych zarzutów w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (brak zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku ze złożonym do akt sądowych odpisem wyroku sądu karnego z dnia1 sierpnia 2011 r., sygn. akt II K 921/10).

Nie są zasadne zarzuty sformułowane w pkt A ppkt II petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przywołanych szczegółowo przepisów Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. – w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które – zdaniem strony skarżącej – zostały naruszone i to z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i innych jednostek redakcyjnych, ale też uzasadnić każdy zarzut. Uzasadnienie zarzutu powinno zawierać argumenty mające na celu wykazanie słuszności podstaw kasacyjnych, powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało.

Zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123, 124, 126, 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, 188, 191, 192, 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 O.p. powyższych wymogów w ogóle nie spełniają. Zarzut tak sformułowany nie zawiera żadnego uzasadnienia. Zatem nie poddaje się on wnikliwej kontroli kasacyjnej. Ogólnie zaś sformułowany w petitum zarzut, że Sąd I instancji błędnie uznał, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów, podjął niezbędne działanie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował, postąpił prawidłowo nie rozpatrując wniosków dowodowych strony (nie wskazano nawet w zarzucie jakie wnioski skarżąca miała na uwadze), w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, dokonał właściwej ich oceny i prawidłowo uzasadnił decyzję, jest chybiony, gdyż wobec braku wskazania na ewentualne konkretne uchybienia nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Tym bardziej, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób jasny wynika jak obszerne postępowanie dowodowe było prowadzone przez organy podatkowe, jakie zostały ustalone istotne okoliczności sprawy i w jaki sposób dokonano oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Nie są przy tym trafne zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. (pkt A ppkt II petitum skargi kasacyjnej) oraz odnoszące się do tej regulacji zawarte w pkt B ppkt VI petitum skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu skarżący jedynie przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11) i stwierdził, że spółka nie została poinformowana przed upływem okresu przedawnienia o wszczęciu postępowania karnego, nie przedstawiając na tę okoliczność żadnych argumentów.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób jednoznaczny wynika, a co znajduje oparcie w materiale zgromadzonym w sprawie, że prezesowi skarżącej spółki w dniu 18 listopada 2010 r. zostały przedstawione zarzuty w sprawie uchylenia się przez "A." sp. z o.o. za okres od stycznia 2005 r. do września 2006 r. od opodatkowania podatkiem akcyzowym 468.596 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe, tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Trafnie więc przyjęto, że przed terminem określonym w art. 70 § 1 O.p., tj. przed 31 grudnia 2010 r. skarżąca została powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, zatem została spełniona przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uwzględniono przy tym wskazania wynikające z powołanego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Ponieważ zarzuty błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego okazały się niezasadne. Nieskuteczne były zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, co oznacza, iż nie zakwestionowano ustalonego w sprawie stanu faktycznego, za chybione należało uznać zarzuty w kwestii niewłaściwego zastosowania wskazywanych przepisów prawa materialnego. Podkreślić ponownie należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określone w zaskarżonej decyzji dotyczyło wyłącznie transakcji, co do których brak było oświadczeń nabywców lub przedstawione oświadczenia z uwagi na ich fikcyjność i niezgodność z rzeczywistym stanem nie pozwalały zidentyfikować nabywcy oraz transakcji.

Reasumując, skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.