Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. III SA/Gl 272/16 oddalił skargę P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że skarżący przemieścił z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju samochód osobowy marki MITSUBISHI PAJERO 3.2 DID AUT o nr nadwozia [...].
Naczelnik Urzędu Celnego w Częstochowie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MITSUBISHI PAJERO 3,2 DID AUT o nr nadwozia [...]. Następnie decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MITSUBISHI PAJERO 3.2 DID AUT o nr nadwozia [...] w wysokości 9.243 zł. stwierdzając, iż strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego. Nie złożyła ona deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego.
Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując m.in., że spór w sprawie sprowadzał się on do właściwej klasyfikacji (taryfikacji) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki MITSUBISHI PAJERO 3.2 DID AUT o numerze nadwozia [...], co ma wpływ na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego stwierdził, że samochód MITSUBISHI PAJERO 3.2 DID AUT o numerze nadwozia [...] w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a tym samym przeznaczony był on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem CN 8703. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego miał umocowanie prawne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MITSUBISHI PAJERO 3.2 DID AUT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał że spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki MERCEDES-BENZ o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2987 cm3, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Sąd opierając się m.in. na piśmie z dnia 16 lutego 2015 r., w którym jego zdaniem przedstawiciel producenta samochodu w kraju MERCEDES - BENZ POLSKA Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, wskazał, że samochód marki MERCEDES - BENZ ML 350 CDI 4MATIC o numerze nadwozia VIN: [...] został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego, jako samochód osobowy stwierdził, że nabyty przez skarżącego sporny samochód, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.
P. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu I instancji domagając się jego zmiany poprzez uchylenie decyzji organu II instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi I instancji.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego
I. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w oparciu o całkowicie nieuzasadnione stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, podczas gdy sąd nie rozpatrzył w jakimkolwiek stopniu okoliczności tej sprawy ani zarzutów podniesionych w skardze, zaś w swoich rozważaniach odniósł się wyłącznie do zupełnie niezwiazanych z przedmiotową sprawą okoliczności, a nawet w całej rozciągłości do pojazdu, którego postępowanie nie dotyczy (Mercedes-Benz ML), co ewidentnie miało wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ podatkowy faktycznie wydając zaskarżoną decyzję, co do Mitsubishi Pajero dopuścił się następujących naruszeń:
1. art. 145 § 1 w zw. z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie i utrzymanie w mocy wydanej decyzji przez organ I instancji w sytuacji gdy pisma, które miały zostać skarżącemu doręczone przez ten organ, jak również organ II instancji (w szczególności pismo z informacją o przerwaniu biegu przedawnienia) nie były skutecznie doręczane, bądź to były doręczane osobom nieuprawnionym, a zatem nieprawidłowo i przez to skarżącemu nie zapewniono należytego udziału w postępowaniu podatkowym i to w sytuacji gdy organ zauważa w uzasadnieniu decyzji, iż już "na pierwszy rzut oka:" z dużym prawdopodobieństwem mona przyjąć, iż pisma podpisane "P." nie były podpisywane przez tą samą osobę;
2. naruszenie art. 178 § 3 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie za uprawnioną bezzasadną odmowę organu I instancji prawa do udostępnienia skarżącemu kopii akt postępowania, a tym samym znaczące utrudnienie mu aktywnego udziału w sprawie i to w sytuacji poważnych braków w zakresie skuteczności doręczeń;
3. naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 u.p.a. poprzez niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie przedmiotowego samochodu jako osobowego i bezpodstawne uznanie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego za przedmiot opodatkowania;
4. naruszenie art. 101 ust. 2 u.p.a. poprzez niezgodne z treścią tego przepisu i z zebranym materiałem dowodowym przyjęcie, iż dniem powstania obowiązku podatkowego jest 09 marca 2014r. i jednoczesne nadużycie w tym zakresie przepisu art. 101 ust. 5 w/w ustawy;
5. naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, która miała wpływ na treść zaskarżonej Decyzji, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sprawie polegające na zaniechaniu organu celnego ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego a jedynie ograniczenia się do ustosunkowania do zarzutów odwołania, jak również zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz inicjatywy dowodowej organu celnego, co nie pozwoliło organowi celnemu dokonać miarodajnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, a tym samym przesądzało o wadliwości zaskarżonej decyzji;
6. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji w/w przepisu w sprawie przejawiające się w niewszechstronnej i nie popartej zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ale dowolnej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie oraz odmówienie mocy dowodowej wszelkim dowodom nie zgodnym z tezą organu podatkowego o osobowym charakterze pojazdu, co poskutkowało uznaniem przez organ, że przedmiotowy pojazd służy do przewozu osób w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika wprost, że przedmiotowy pojazd jako pojazd typu furgon (z nie za zamocowaną kratką) służył w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego do przewozu towarów i był do tego konstrukcyjnie przystosowany, co wykluczało możliwość obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym
7. naruszenie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie jego treści i uznanie za jedyną i wyłączną stronę postępowania P., pomimo znanego organowi faktu, iż w dniu 29.10.2015 r., doszło do przekształcenia Jego jednoosobowej działalności gospodarczej, w ramach której nabył przedmiotowy pojazd, w N. Spółka z o.o. (dalej: Spółka), która to spółka stała się sukcesorem praw przekształconego przedsiębiorcy, w tym praw procesowych do obrony przed solidarną odpowiedzialnością podatkowo-prawną, a miało to znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem Spółka, jako posiadająca zdecydowanie większe zasoby kadrowe, finansowe i organizacyjne, będąc sukcesorem całego majątku i praw zdobytych przez stronę w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, mogła pozwolić sobie na bardziej skuteczną obronę praw, czego przejawem jest również opłacenie profesjonalnej pomocy prawnej oraz dokonanie wpisu od skargi przez Spółkę;
8. naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie okresu przedawnienia, jako że decyzję wydano w dniu [...] stycznia 2016 r., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się w dniu 31.12.2015 r., a zatem postępowanie podatkowe należało umorzyć;
9. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji gdy skarżący - wbrew niespójnym wywodom organu zawartym w zaskarżonej decyzji - nie został prawidłowo zawiadomiony o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym związanym z przedmiotową sprawą, ani tym bardziej, iż podejrzenie popełnienia wykroczenia skarbowego wiązało się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a ponadto zarzuty nigdy nie zostały skarżącemu przedstawione, a postępowanie na etapie dochodzenia w fazie in rem umorzono na 11 dni po wydaniu zaskarżonej decyzji z uwagi na przedawnienie karalności;
4. naruszenie art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wystosowanie pisma do podatnika (odebranego przez inną nieuprawnioną osobę) z informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe jeszcze nie zaistniało, albowiem zostało ono określone dopiero decyzją z dnia 8 stycznia 2016 r.;
II. art. 134 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie wykraczające poza granice przedmiotowej sprawy, co do przedmiotu niezwiązanego z tą sprawą i jednoczesne sporządzenie uzasadnienia rozstrzyganej sprawy w oderwaniu od jej stanu faktycznego i bez odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze, co uniemożliwia NSA dokonanie kontroli orzeczenia, a skarżącemu poznanie jego motywów, przez co naruszenia te mają istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania.
Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy i z tej przyczyny zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu.
Zgodnie z postanowieniami art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.
W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zastosowanie, a także wykładnię przepisów prawa materialnego należy bowiem zaliczyć do etapu stosowania prawa, następującego po ustaleniu stanu faktycznego w sprawie podatkowej.
W skardze kasacyjnej skarżący postawił zarzut naruszenia art. 134 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie wykraczające poza granice sprawy, co do przedmiotu niezwiązanego ze sprawą i jednoczesne sporządzenie uzasadnienia wyroku w oderwaniu od jej stanu faktycznego.
Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że jest on zasadny bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie spełnił wszystkich oczekiwań wynikających z dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wbrew art. 134 § 1 p.p.s.a. w toku orzekania wyszedł poza granice sprawy.
Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w sprawie. Oznacza to, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wykraczać poza sprawę, która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim rozstrzygnięć. Inaczej mówiąc, obowiązek rozstrzygania w granicach sprawy oznacza konieczność rozpoznania całej sprawy bez przekraczania jej granic. Dla sądu zawsze wiążący jest przedmiot zaskarżenia w przeciwieństwie do zarzutów, wniosków skargi i powołanej podstawy prawnej, którymi nie jest związany.
Zgodnie natomiast z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Zauważyć należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. był przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwały z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), w której stwierdzono, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie mniej istotne są uwagi składów zwykłych odnoszące się do cytowanej regulacji. Tytułem przykładu wskazać należy, że w wyroku z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 638/08 podkreślono, iż orzeczenie sądu powinno być skonstruowane w sposób, który pozwoliłby na prześledzenie toku rozumowania nie w celu kontroli słuszności oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, gdyż sąd w procesie orzekania jest niezawisły, ale samej prawidłowości tego rozumowania.
Uzasadnienie powinno przedstawiać wnioski logicznie wynikające ze stanu sprawy. Z kolei w wyroku z 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 200/07 zwrócono uwagę, że zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu.
Jednocześnie - jak słusznie podkreślono w wyroku z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 - adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają tak rozumianemu wzorcowi uzasadnienia, a także dowodzą, iż Sąd I instancji wyszedł poza granice sprawy. Formułując powyższą ocenę należy bowiem zauważyć, że Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że strona przemieściła z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju samochód osobowy marki MITSUBISHI PAJERO 3.2 DID AUT o nr nadwozia [...], a następnie Naczelnik Urzędu Celnego w Częstochowie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MITSUBISHI PAJERO 3,2 DID AUT o nr nadwozia [...] i po jego zakończeniu decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MITSUBISHI PAJERO 3.2 DID AUT o nr nadwozia [...], która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...].
Z kolei Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi w pisemnych motywach wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochód marki MERCEDES-BENZ o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2987 cm3, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Sad I instancji stwierdził także, że przedstawiciel producenta przedmiotowego samochodu w kraju MERCEDES - BENZ POLSKA Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie wskazał, że samochód marki MERCEDES - BENZ ML 350 CDI 4MATIC o numerze nadwozia VIN: [...] został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego, jako samochód osobowy kategorii M1.
Podsumowując stwierdzić trzeba, że ze względu na sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie dał szansy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie oceny słuszności rozstrzygnięcia. Rażąca rozbieżność pomiędzy określeniem pojazdu, który był przedmiotem postępowania podatkowego, a pojazdem który był przedmiotem oceny Sądu I instancji uniemożliwa Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku.
Stwierdzone naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej, w tym dotyczącymi naruszenia prawa procesowego, jak również naruszenia prawa materialnego.
Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia stanowi art. 185 § 1 p.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach będzie zobligowany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej decyzji podatkowej przy uwzględnieniu stanu faktycznego sprawy wynikającego z akt administracyjnych.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 206 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.