Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 1417/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem w dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3020/15 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 7 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Postanowieniem z 15 lipca 2011 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec [...] – dalej: skarżącego lub podatnika. Zakresem postępowania objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. Ustalono, że podatnik pomniejszał należny podatek od towarów i usług, m.in. o podatek naliczony wynikający z siedmiu faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez [...] oraz trzech faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez Europejską Grupę Inicjatyw Gospodarczych [...]. Faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją [...] nie dokumentują faktycznych transakcji i nie potwierdzają rzeczywistego pochodzenia oleju napędowego. Olej napędowy nabyty został przez Podatnika z nieznanego źródła, a od towaru tego nie został uiszczony podatek akcyzowy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia 23 marca 2012 r. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe styczeń 2007 r., luty 2007 r., lipiec 2007 r., sierpień 2007 r., październik 2007 r.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z 30 kwietnia 2013 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia 8 października 2013 r. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: [...]

Mając na uwadze, że Podatnik zaniżył podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem, niezbędne stało się przeprowadzenie postępowania w zakresie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z dnia 18 maja 2012 r. określił skarżącemu obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy sierpień 2007 r. w wysokości [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 7 maja 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz określił zobowiązanie w opłacie paliwowej za okres rozliczeniowy sierpień 2007 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej za okres rozliczeniowy sierpień 2007 r. upływał z dniem 31.12.2012 r. W sprawie zastosowano środek egzekucyjny, o którym Podatnik został zawiadomiony - zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego dłużnika. Zajęcie okazało się skuteczne. [...] zawiadomił, że na rachunku bankowym, którego posiadaczem jest Podatnik brak jest środków pieniężnych. Zawiadomienie doręczono bankowi w dniu 05.12.2012 r., a Podatnikowi wraz z tytułem wykonawczym w dniu 05.12.2012 r., a zatem środek egzekucyjny zastosowano przed dniem 31.12.2012 r. Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: op) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Organ II instancji podał, że Podatnik nie złożył do właściwego naczelnika urzędu celnego informacji o opłacie paliwowej oraz nie obliczył i wpłacił opłaty paliwowej we właściwej kwocie. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: styczeń 2007 r.; luty 2007 r.; lipiec 2007 r.; sierpień 2007 r. oraz październik 2007 r. Podatnik dokonał zakupu oleju napędowego na udokumentowanie, którego dysponował siedmioma fakturami VAT wystawionymi przez [...] l. Jednocześnie przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją [...] nie dokumentują faktycznych transakcji i nie potwierdzają rzeczywistego pochodzenia oleju napędowego. Olej napędowy nabyty został przez Podatnika z nieznanego źródła, a od towaru tego nie został uiszczony podatek akcyzowy.

W okresie rozliczeniowym sierpień 2007 r. zakupiono [...] l. Podatnik nabył wyrób akcyzowy, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu. W konsekwencji obowiązek uiszczenia tego podatku spoczywa na Podatniku. Skarżący nie udowodnił zapłaty akcyzy od wyrobu we wcześniejszej fazie obrotu, a tym samym na Nim spoczywa obowiązek zapłaty akcyzy.

W ocenie organu odwoławczego skarżąc wprowadził na rynek krajowy paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu pojazdów podlegające opłacie paliwowej z niewiadomego źródła na podstawie fikcyjnych faktur VAT zakupu, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Okoliczność ta powoduje brak informacji odnośnie faktycznych parametrów paliwa. To zaś, uzasadnia przyjęcie przy ustalaniu podstawy opodatkowania opłatą paliwową parametru gęstości na poziomie minimalnym korzystnym dla Podatnika na poziomie 820,00 kg/m3 określonego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 216, poz. 1825, z późn. zm.). Gęstość produktu w wysokości 832 kg/m3 organ ustalił uśredniając dane z załącznika nr 2 do cyt. rozporządzenia, z którego wynika, że gęstość oleju wynosi od 820 do 845 kg/m3. Przyjęcie uśrednionej gęstości paliwa jak uczynił to Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie było błędne; należało przyjąć z korzyścią dla Podatnika minimalną jego gęstość wynoszącą 820 kg/m3. Z tego względu w sprawie wydano decyzję reformatoryjną.

Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Warszawie wskazał, że przepisy art. 37h ust. 1,art. 37j ust. 1 ustawie z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, ze zm., dalej ustawa o autostradach), wiążą obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych (gazu) wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. Skarżącemu określono (decyzją z dnia 08.10.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym m.in. za okres rozliczeniowy sierpień 2007 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r., Tym samym skarżący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej za ten okres.

Obowiązek taki wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2007r., dopóty decyzja określająca jej zobowiązanie w opłacie paliwowej za ten miesiąc nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo.

W ocenie WSA zasadnie także organ odwoławczy określił wysokość opłaty paliwowej.

Sąd I instancji podniósł, że z dniem zastosowana środka egzekucyjnego, o którym został skarżący powiadomiony, doszło do przerwania biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania publicznoprawnego. Pierwotny termin przedawnienia upływał z końcem roku 2012 r. w myśl art. 37o ust.3 ustawy o autostradach (5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić). Został on przerwany na mocy czynności przewidzianej art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach. W myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W dniu 15 listopada 2012 r. został wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w W. tytuł wykonawczy nr. [...] obejmujący opłatę paliwową za okres sierpnia 2007 r. Tytuł ten wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego skarżącego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego [...]został doręczony skarżącemu w dniu 18 grudnia 2012 r. w sposób zastępczy po dwukrotnym awizowaniu przesyłki poleconej (koperta z adnotacją poczty o pierwszym awizie dokonanym w dniu 4 grudnia 2012 r. i ponownym awizie dokonanym w dniu 12 grudnia 2012 r.).

Nieodebraną przesyłkę zwrócono do nadawcy w dniu 20 grudnia 2012 r. Doręczenie zastępcze jest dokonane prawidłowo. W dniu 5 grudnia 2012r. doszło do zajęcia prawa majątkowego skarżącego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego [...] Świadczy o tym treść pisma ww. banku z dnia 5 grudnia 2012r. skierowanego do organu egzekucyjnego. Egzekucja z rachunku bankowego jest środkiem egzekucyjnym w myśl art. 1a pkt. 12 lit. a tiret czwarty ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r. poz. 1619 ze zm., dalej u.p.e.a.).

Zatem w sprawie wszczęto postępowanie egzekucyjne w dniu 5 grudnia 2012r., a pierwszą czynność, w postaci ww. zajęcia prawa majątkowego, skuteczną w odniesieniu do przerwania biegu przedawnienia ww. zobowiązania publicznoprawnego, dokonano w dniu 18 grudnia 2012 r. Przerwano tym samym bieg przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżonym rozstrzygnięciem.

Sąd podał, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiłyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył [...] zaskarżając go w całości. Skarżący wniósł o zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o zawieszenie postępowania do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za 2007 rok

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jego treść tj.:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi na Decyzję pomimo, że została ona wydana z naruszeniem prawa poprzez odmowę uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji mimo, że w toku postępowania organy dopuściły się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
3. - art, 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw, z art. 120, 121, 122, 180, 188, 187, 191, 210, 292, 200 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi na Decyzję pomimo, że została ona wydana z naruszeniem prawa i uznanie, że bezsporne w niniejszej sprawie naruszenie przedmiotowego przepisu nie mogło mieć istotnego wpływu na jej wynik, podczas gdy uniemożliwiło ono czynny udział strony w każdym stadium postępowania, i lakoniczne stwierdzenie, że Organ nie naruszył przepisów postępowania nawet bez odniesienia się do każdego z przepisów i tylko zbiorcze potraktowanie wszystkich zarzutów naruszenia prawa procesowego;
4. II. Prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj.:
5. - art. 37k ust. 1 oraz 37j ust. 1 ustawy o autostradach, art, 4 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257; dalej: upa) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej, pomimo, że powstał obowiązek podatkowy w stosunku do innego podmiotu na wcześniejszym etapie obrotu w związku z wykonaniem innej czynności opodatkowanej;
6. - art. 37k ust. 1 oraz 37j ust. 1 ustawy o autostradach poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku czego uznano, iż to na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, pomimo iż wydano decyzję w stosunku do innego zidentyfikowanego podmiotu wcześniejszym etapie obrotu,
7. - art. 37j ust 1 oraz ar. 37 h ustawy o autostradach poprzez uznanie, że dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podczas, gdy postępowanie związane z określeniem Skarżącemu zobowiązaniu w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres cały czas jest w toku,
8. - art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący, stał się podatnikiem podatku akcyzowego;
9. - art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nabycie łub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, jest przedmiotem opodatkowania akcyzą nawet w sytuacji, w których dany nabywca bądź posiadacz wyrobów akcyzowych nie wiedział, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę tych towarów i pozostawał w dobrej wierze przy ich nabyciu, a w następstwie wadliwego uznania, że nabycie i posiadanie przez skarżącą wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od spółek [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, pomimo że skarżącego nabywając je w dobrej wierze nie wiedziała, że kwota akcyzy od tych wyrobów nie została lub nie zostanie rozliczona przez te spółki, jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być zastosowany;
10. - art. 10 ust 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być zastosowany, w następstwie wadliwego uznania, że nabycie i posiadanie przez skarżącą wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od spółek [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, pomimo że skarżąca nabywając je w dobrej wierze nie wiedziała, że kwota akcyzy od tych wyrobów nie została lub nie zostanie rozliczona przez te spółki;
11. - art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, która nabywa lub posiada wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, nawet wówczas, gdy osoba ta nie wiedziała, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę tych towarów i pozostawała w dobrej wierze przy ich nabyciu, a w następstwie wadliwego uznania, że nabycie i posiadanie przez skarżącą wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od spółek [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i powoduje, że skarżąca jest podatnikiem akcyzy od tych towarów, pomimo że nabywając je w dobrej wierzę nie wiedziała, że kwota akcyzy od tych wyrobów nie została lub nie zostanie rozliczona przez te spółki, jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być zastosowany;
12. - art. 37h ust, 1 i 2 oraz art. 37j ust. 3 pkt 4 ustawy o autostradach poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te nie powinny być zastosowane, w następstwie wadliwego uznania, że nabycie i posiadanie przez skarżącego wyrobów akcyzowych od spółek [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym a skarżąca jest podatnikiem akcyzy podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, mimo że przepisy te świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy nie powinny mieć zastosowania;
13. - art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że stanowią one podstawę do określenia wysokości podatku akcyzowego posiadaczowi produktu akcyzowego także wówczas gdy tożsamość dostawcy tego wyrobu lub którykolwiek z podmiotów wskazanych w art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zostały w toku toczącego się postępowania w sposób jednoznaczny ustalone.

Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu sprawy a to:

1. - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia, przeanalizowania i oceny całego materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowej sprawy oraz skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej wadliwości oceny materiału dowodowego, które to naruszenia przejawiają się w ograniczeniu materiału dowodowego do zebrania wybranych protokołów osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zaniechując jednocześnie ich bezpośredniego przesłuchania czy naruszono zasadę bezpośredniości postępowania oraz brak samodzielnej oceny materiału dowodowego;
2. - art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego;
3. - art. 234 Op poprzez pominięcie w orzeczeniu Sądu zakazu reformationis in peius oraz przyjęcie błędnej wykładni uznającej, iż w niniejszym przypadku wystąpiła przesłanka naruszająca interes publiczny;
4. - art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 3 Op, gdyż Sąd, a wcześniej organy podatkowe nie zakomunikowały skarżącemu faktów znanych organom z urzędu, to jest nie poinformowały skarżącego, iż zostały już wydane prawomocne decyzje w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na jego dostawców tj. [...], wobec którego powstał obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za 2007 r., a także obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za 2007
5. - naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4..p.s.a., poprzez rażące braki w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a w szczególności:
6. - niewyjaśnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dlaczego uznał stanowisko organu za prawidłowe, pomimo istnienia tak licznych rozbieżności i sprzeczności w zebranym materiale dowodowym jak np. nieuznawanie wyników innych postępowań (ustaleń w nich poczynionych) - chodzi tu o ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego odnośnie [...]. Oznacza to, że za prawidłowe uznano tylko te materiały, które świadczyły na korzyść tezy stawianej przez organy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaś nie wyjaśnił dlaczego stanowisko organów było prawidłowe i to właśnie tym innym ustaleniom mógł dać wiarę;
7. - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji istnienia wykazanych skardze podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. § ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 37h ust, 1 i 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach oraz na obrazie art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku na podmiot, na którym nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, tym samym zaaprobowanie przez Sąd błędnego zastosowania norm prawa materialnego przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji zastosowania przewidzianego w ustawie środka uchylenia zaskarżonej decyzji;
8. - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji istnienia wykazanych w skardze podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 21 § 3, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 op, tym samym zaaprobowanie przez Sąd istotnego naruszenia norm przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji, zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i zastosowania przewidzianego w ustawie środka uchylenia zaskarżonej decyzji;
9. - art. 151 p.p.s.a, poprzez jego zastosowanie, przy braku przesłanek pozwalających stwierdzić legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej i w konsekwencji oddalenie skargi, która była zasadna i podlegała uwzględnieniu;
10. - art.. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie stanu sprawy przedstawionego w decyzji, bez analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego - innymi słowy orzeczenie na zasadzie dowolności, a mianowicie;
11. - uznanie za prawidłowe gromadzenie dowodów jedynie z innych postępowań, a w tym z postępowania przygotowawczego bez poddania ich weryfikacji z dowodami bezpośrednimi, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, czyniąc ją dowolną. Zważyć należy, że dane zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym stanowią jedynie materiał podlegający wnikliwej analizie i ocenie Sądu karnego - bez tej oceny to jedynie punkt widzenia organów ścigania a nie dowody. Co więcej skarżący w tych postępowaniach pośrednich nie uczestniczyła i nie mogła nawet zadawać pytań świadkom, a więc jej rola procesowa doznała poważnego uszczerbku z punktu widzenia gwarancji czynnego udziału w postępowaniu;
12. - oddalenie skargi pomimo braku analizy każdej transakcji skarżącego związanej ze sprzedażą paliwa do kontrahentów, przez pryzmat źródła pochodzenia paliwa. Innymi słowy w aktach sprawy brak jest podstawowej czynności, a mianowicie porównania sprzedaży z zakupem poprzez fizyczne prześledzenie drogi paliwa (dokumenty ADT i CMR). Jak było podniesione wcześniej sprzedaż skarżącej nie była nigdy kwestionowana, a orzecznictwo unijne (TSUE) wymaga jedynie rzetelnego dokumentowania zakupu przez kontrolowanego (przestępstwa na poprzednich etapach obrotu nie mogą być dla niego niekorzystne). Jeżeli więc paliwo istniało to musiało mieć źródło pochodzenia. Strona nabyła je zgodnie z posiadanymi dokumentami. Nie jest natomiast istotne skąd miał je jej kontrahent. Wskazuje na to wyraźnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r. (I FSK 1391/2012) Jeżeli istnieją przesłania, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary łub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.[podkreślenia - RG). Na podobnych stanowiskach stoi również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach: Optigen (C-354/03, C- 355/03), Federation of Technological Industrie and Others (0384/04), Halifax and Others (C-255/02), oraz w połączonych sprawach Axeł Kittel oraz Recołta Recycling SPRL (0439/04 i 0440/04) i Mahageben kft i Peter David (080/11 i 0142/11);
13. - art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez:
14. - ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności dopuszczalne jest przyjęcie, że wskazane przepisy dopuszczają możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym fazy posiadania wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne pozwalają na ustalenie tożsamości podmiotu, który wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi podatkowemu nie uiścił podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu,
15. - ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że odpowiedzialność posiadacza wyrobu akcyzowego w przypadku nie odprowadzenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu ma charakter bezwarunkowy i quasi-solidarny i w żaden sposób nie jest uzależniona od poziomu należytej staranności posiadacza wyrobu akcyzowego w zakresie doboru kontrahenta i weryfikacji poprawności przeprowadzonej transakcji,

Skarżący zarzucił nieuzasadnione zastosowanie przepisu niekonstytucyjnego, tj. naruszenie prawa materialnego art. 70 i § 6 pkt 1 Op (w brzmieniu sprzed 1 września 2005 r.), poprzez jego zastosowanie w sprawie pomimo podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją. Następstwem tego naruszenia było również naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego w postaci art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach, poprzez jego i niezastosowanie w sprawie;

oraz błędną rekonstrukcję normy prawnej dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowy mogło dojść w sprawie wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe sprowadzające się do uszczuplenia innych należności publicznoprawnych, np. podatku akcyzowego za ten sam okres, co badany w sprawie. Dodatkowym następstwem ww. naruszenia prawa materialnego było również naruszenie przez Sąd I instancji, w stopniu mogącym mieć. istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie błędnego ustalenia faktycznego dokonanego przez organy obu instancji sprowadzającego się do przyjęcia, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty spornej opłaty paliwowej wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego nieobejmującego swym zakresem uszczuplenia spornej opłaty paliwowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w piśmie procesowym z dnia 30 września 2016 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje wskazane wyżej związanie podstawami tejże skargi, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega, bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Sąd kasacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim nie ma prawa domyślania się oraz uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej i argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie to, zasadniczo, powinno stanowić rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisu odmiennej niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, wskazanie, na czym polega niewłaściwość zastosowania danego przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej, to zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakłada to na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek prawidłowego skonstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia, którego zadaniem jest wykazanie trafności zarzutów postawionych pod adresem zaskarżonego wyroku.

Na wstępie rozważań, należy stwierdzić, że decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej w zakresie podatku akcyzowego za tożsamy okres rozliczeniowy (sierpień 2007 r.). Podatnik zaskarżył tę decyzję do WSA w Warszawie. Sąd I instancji oddalił skargę. Następnie strona wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 czerwca 2018 r. sygn. akt I GSK 688/16 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Sądu II instancji oznacza, że podatnik jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej za ten okres rozliczeniowy. Obowiązek taki wynika wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym. W myśl tego przepisu: "Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o którym mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu".

Moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej ustawodawca określił w art. 37k ustawy, na mocy którego obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, obowiązane są do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h. Stosownie do art. 37l ust. 1 ustawy podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o którym mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Z przytoczonej regulacji jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest ściśle powiązany z ustaloną podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym za tożsamy okres rozliczeniowy.

Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w osnowie skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie odnoszą się one do rozpoznawanej sprawy, gdyż dotyczą decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe styczeń, luty, lipiec, sierpień i październik 2007 r. W decyzji tej wskazano, że postępowanie dowodowe wykazało, iż faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją [...] nie dokumentują faktycznych transakcji i nie potwierdzają rzeczywistego pochodzenia oleju napędowego. Ustalono, że olej napędowy nabyty został przez skarżącego z nieznanego źródła, a od towaru tego nie został uiszczony podatek akcyzowy. Decyzja w zakresie określenia zobowiązania podatkowego jest wiążąca w niniejszym postępowaniu. Bowiem obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Dla określenia zobowiązania w opalacie paliwowej wystarczające jest zatem ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

Zgodność z prawem decyzji w zakresie podatku akcyzowego za tożsamy okres rozliczeniowy potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. w sprawie o sygn. akt sygn. akt I GSK 688/16. Wobec tego zarzuty zredagowane w osnowie skargi kasacyjnej usuwają się spod kontroli instancyjnej w niniejszym postępowaniu, które dotyczy wyłącznie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za okres rozliczeniowy sierpień 2007 r.

Także zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 op. w związku z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, jest całkowicie chybiony, bowiem w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 70 § 6 pkt 1. W myśl art. 37o ust. 3 tej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Termin przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest tożsamy z terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony - zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Zawiadomienie doręczono bankowi [...] w dniu 5 grudnia 2012 r., podatnikowi zaś wraz z tytułem wykonawczym 18 grudnia 2012 r. w sposób zastępczy po dwukrotnym awizowaniu przesyłki poleconej. Oznacza to, że środek egzekucyjny zastosowano przed dniem 31 grudnia 2012 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako całkowicie pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 i § 2 ust. 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).