Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 525/16 oddalił skargę D. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Gdyni (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2014 r. o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania A. Sp. z o. o. w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 46.892,23 zł.
Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1467/14 uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora IC. W wytycznych dla organu WSA wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien dokonać ustaleń, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu, zaistniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki.
Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji decyzją z dnia z dnia [...] listopada 2015 r., uznał skarżącego za odpowiedzialną podatkowo osobę trzecią solidarnie z A. Sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 46.892,23 zł.
Dyrektor IC decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego spełnione zostały przesłanki uprawniające do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy strona pełniła funkcję członka Zarządu Spółki A. Za bezskuteczną uznano również egzekucję przeciwko tej spółce. Natomiast skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p. lub Ordynacja podatkowa). Sytuacja Spółki A. na koniec 2010 r. jednoznacznie wskazywała, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony.
Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.
W dalszej kolejności Sąd I instancji, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie i stwierdzeniu braku przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1467/14, podzielił stanowisko organów, że pozytywne przesłanki uprawniające do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki zostały spełnione. Termin płatności zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań określonych wskazanymi decyzjami (październik i grudzień 2010 r.), upływał w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka Zarządu a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.
Odnośnie przesłanek wyłączających odpowiedzialność, Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że skarżący posiadał wiedze o istnieniu zaległości podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Celnego w związku z wydanymi decyzjami określającymi zobowiązanie w akcyzie z tytułu sprzedaży samochodów osobowych, których termin płatności upływał w okresie gdy skarżący pełnił funkcję członka Zarządu, co wprost wynika ze złożonych przez stronę wyjaśnień.
WSA nie zgodził się ze skarżącym, że zmiana kondycji finansowej spółki nastąpiła w okresie, gdy skarżący nie miał wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki tj. dopiero po marcu 2012 r. Już bowiem w okresie kiedy strona była Prezesem Zarządu Spółki istniały zaległości podatkowe (zaległości wobec Dyrektora Izby Celnej w Gdyni, Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych).
W ocenie WSA zasadnie organ odwoławczy przyjął, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły już w dniu 31 grudnia 2010 r. Tak więc wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w terminie dwóch tygodni od tego dnia, czyli do 14 stycznia 2011 r. Jak wskazuje treść pisma strony z dnia [...] maja 2014 r. skarżący jako Prezes Zarządu posiadał wiedzę o zaległościach podatkowych w podatku akcyzowym. Jako osoba odpowiadająca za sprawy firmy, strona miała wpływ na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Winą za niezłożenie ww. wniosku obarczyć należy zatem stronę niniejszego postępowania.
Sąd I instancji podniósł, że zaległości w akcyzie zwiększyły się do 372.536,23 zł włączając zobowiązania, których termin płatności upłynął w 2011 r. (tj. o 111.300,00 zł). Powiększając powyższą wielkość o wskazane w KRS zaległości Spółki A. wobec Pomorskiego Urzędu Skarbowego w kwocie 42.094,40 zł (tytułu wykonawcze wystawiono w sierpniu i wrześniu 2011 r.), otrzymujemy kwotę samych zaległości podatkowych 414.630,63 zł. W ocenie WSA nie można zatem uznać, że podmiot był w dobrej i rokującej pozytywnie kondycji finansowej. Można zatem wnioskować, że niekorzystna sytuacja finansowa Spółki A. pogłębiała się w roku 2011, aby w rzeczywistości na początku roku 2012 r., kiedy skarżący był jeszcze Prezesem Zarządu (pomimo pozorów funkcjonowania - w KRS w dalszym ciągu widniały dane adresowe Spółki) zaprzestać działalności na rynku.
Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe ustaliły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i na jego podstawie wydały prawidłową decyzję. Co ważne, organy obu instancji odniosły się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów skarżącego i wyjaśniły należycie powody, dla których nie zostały one uwzględnione. To, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych.
W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka Zarządu za zaległości spółki. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka Zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Zaskarżona decyzja odpowiada przy tym wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i 4 o.p.
W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił:
- 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uchybieniu:
- a) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647. ze zm. dalej: p.u.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi D. M. z dnia [...] lutego 2016 r. w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej w Gdyni została wydana z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 o.p., a to poprzez zaniechanie pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych przez organ podatkowy i przeniesienie na skarżącego ciężaru wykazania, iż zachodzą okoliczności wyłączające jego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania A. Sp. z o.o w sytuacji gdy organ podatkowy nie przeprowadził w sposób właściwy postępowania podatkowego;
- b) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez nieuwzględnienie skargi D. M. z dnia [...] lutego 2016 r. w sytuacji, gdy naruszone zostały art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., a to poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, jak również niepowołanie biegłego z zakresu rachunkowości, który dokonałby oceny czy faktycznie wystąpiły okoliczności przesądzające o niewypłacalności. Naruszenie powyższych przepisów nastąpiło poprzez ustalenie, iż z samego faktu nieuiszczenia należności podatkowej przez A. Sp. z o.o. wynika, iż spółka ta była niewypłacalna - podczas gdy w rzeczywistości sam fakt nieuiszczenia podatku nie oznacza jeszcze, iż dany podmiot jest niewypłacalny - a ostatecznie nieustalenie stanu majątkowego spółki;
- 2) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść orzeczenia w postaci art. 116 § 1 punkt 1 lit. a) i b) o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż odpowiedzialność solidarna członka zarządu za zobowiązania spółki jest niezależna od tego czy w czasie pełnienia obowiązków prezesa zachodziły obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy właściwa interpretacja tego przepisu musi prowadzić do uznania, iż odpowiedzialność solidarna za zobowiązania spółki kapitałowej może być orzeczona jedynie w sytuacji, gdy zachodziły rzeczywiste przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.
W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).
W zarzutach skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie powołuje się głównie na wadliwe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przeniesienie na skarżącego ciężaru dowodu w zakresie wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki, brak powołania biegłego do spraw rachunkowości oraz uważa, że w czasie pełnienia obowiązków prezesa nie zachodziły obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Zasadnie, w ocenie NSA, organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazuje, że w zakresie zarzutów procesowych nie wyjaśniono na czym konkretnie polega naruszenie poszczególnych przepisów, poza tym podnosi, że w zarzutach tych nie wykazano istotnego wpływu tych naruszeń na wynik sprawy.
Zarzuty te są ogólne w swej treści, nie nawiązują do konkretnych okoliczności faktycznych, które przemawiałyby za innym rozwiązaniem, stanowią polemikę ze stanowiskiem organów zaakceptowanym przez Sąd I instancji. Ogólny charakter tych zarzutów przekłada się na brak wskazania, że te naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy.
Zauważyć należy, że w myśl art. 174 ust. 2 p.p.s.a. istotnym elementem zarzutu procesowego jest wykazanie istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy.
Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego.
Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).
Obowiązkiem kasatora jest więc wykazanie związku przyczynowego pomiędzy zaistniałym uchybieniem a wyrokiem wskazującego na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto niezbędne też jest wskazanie, że następstwa stwierdzonych wadliwości kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji. Zatem powołać należy, jakie konkretnie naruszenie prawa spowodowało, że wyrok jest błędny, a treść decyzji byłaby inna.
W skardze kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia procedury brak jest takiego precyzyjnego wykazania wpływu wskazywanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.
Brak wykazania istotnego wpływu naruszenia procesowego na wynik sprawy uniemożliwia odniesienie się poprzez treść tak postawionych zarzutów do zaskarżonego orzeczenia.
Niezależnie od powyższego stwierdzić jednak należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło bez naruszenia przepisów prawa.
W zakresie przesłanek pozytywnych, tj. upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w czasie pełnienia przez członka zarządu tej funkcji w zarządzie spółki oraz bezskuteczności egzekucji, stwierdzić należy, co następuje.
Zobowiązanie, o którym mowa w niniejszym rozstrzygnięciu zostało określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego:
- 1. z dnia [...] maja 2012 r. - termin płatności zobowiązania - 27 grudnia 2010 r.,
- 2. z dnia [...] lipca 2012 r. - termin płatności zobowiązania - 25 października 2010 r.
Organ odwoławczy wskazał, że od początku prowadzenia działalności przez Spółkę skarżący wchodził w skład Zarządu jako Prezes oraz był wspólnikiem Spółki. Dopiero na podstawie wpisu do KRS z dnia 14 marca 2012 r., zarząd przejął T. R. Skarżący pozostał natomiast wspólnikiem Spółki.
Pomimo, że stronę postępowania wzywano m.in. do przedłożenia uchwały zgromadzenia wspólników dotyczącej odwołania go ze stanowiska Prezesa Zarządu, skarżący nie przesłał takiego dokumentu, twierdząc, że go nie posiada. Przyjęto zatem na podstawie wydruków KRS, że strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki najwyżej do dnia [...] marca 2012 r.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że termin płatności zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań określonych ww. decyzjami (październik i grudzień 2010 r.), upływał w czasie, kiedy skarżący był Prezesem Zarządu.
Prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna, gdyż w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się zaspokoić należności. Skarżący podczas prowadzonego postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich, także nie wskazał mienia, z którego byłoby możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych spółki.
Podkreślić w tym miejscu należy, że przesłanki te jako spełnione w zakresie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu zostały przesądzone przez WSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1467/14, którym to Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten nie został zakwestionowany skargą kasacyjną przez podatnika. Ocena prawna dotycząca powołanych przesłanek była zatem wiążąca dla organu, WSA ponownie rozpatrującego sprawę, jak i dla NSA. Konsekwencją tego związania, w zakresie tych trzech przesłanek, jest także brak możliwości skutecznego ich kwestionowania w kolejnej skardze kasacyjnej.
W zakresie przesłanek negatywnych właściwego czasu, wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że zobowiązania Spółki na koniec 2010 r. wyniosły 1.686.291,59 zł. Aktywa zaś w tym czasie wynosiły 1.681.297,30 zł.
Pogorszenie sytuacji finansowej nastąpiło w 2011 r. Zaległości w akcyzie zwiększyły się do 372.536,23 zł włączając zobowiązania, których termin płatności upłynął w 2011 r. (o 111.300,00 zł). Powiększając powyższą wielkość o wskazane w KRS zaległości Spółki wobec Urzędu Skarbowego w kwocie 42.094,40 zł (tytułu wykonawcze wystawiono w sierpniu i wrześniu 2011 r.), otrzymujemy kwotę samych zaległości podatkowych 414.630,63 zł. Mając powyższe na uwadze nie można uznać, że podmiot był w dobrej i rokującej pozytywnie kondycji finansowej.
Na podkreślenie w tym miejscu w kontekście przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. zasługuje fakt wystawienia w sierpniu i we wrześniu 2011 r. tytułów wykonawczych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z zaległościami Spółki na kwotę 42.094,40 zł.
W zakresie tej przesłanki należy też zauważyć, że z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych uzyskano informację, iż ostatnia wpłata składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne została dokonana w dniu [...] listopada 2010 r. (choć jak wynika z dokumentów uzyskanych w Sądzie Rejonowym - na dzień 31 grudnia 2010 r. Spółka zatrudniała 1 osobę na pełny etat oraz 1 osobę na 1/2 etatu, a w lutym 2011 r. zatrudniła mechanika samochodowego na pełny etat). Choć Spółka wg stanu na dzień [...] lutego 2014 r. była zarejestrowana jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za zatrudnionych pracowników, to nie składała stosownych dokumentów.
Także z aktualnego odpisu KRS wynika, że Spółka ta posiadała nie tylko zaległości wobec Dyrektora Izby Celnej, ale także wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego. W aktach sprawy znajdują się informacje, że egzekucję w stosunku do podmiotu prowadził także Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Należy zatem wnioskować, iż Spółka zalegała zarówno z płatnością składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, jak i podatków.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16, LEX nr 2487316). Sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych jest wystarczający do uznania, że dłużnik, będący osobą prawną, jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 761/16, LEX nr 2474101). Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 541/16, LEX nr 2449072).
Zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym powstają z mocy przepisów prawa, bez potrzeby wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku ma charakter decyzji deklaratoryjnej, czyli potwierdzającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy przepisów prawa.
Powstanie zobowiązania podatkowego nie jest równoznaczne z jego wymagalnością. O wymagalności zobowiązania podatkowego można mówić dopiero po upływie terminu jego płatności. Powstaje wówczas zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 47 § 3 o.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Natomiast w myśl art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaistnienie zaległości podatkowej skutkuje zatem jej wymagalnością. Powstanie zaś dwóch takich zaległości (wymagalnych zobowiązań) implikuje ziszczenie się przesłanki niewypłacalności, o której mowa jest w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. – dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.
W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSAiWSA z 2009 nr 6 poz. 103 oraz wyrok NSA z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 566/14, LEX nr 1771757).
Mając powyższe na uwadze, zasadnie organ nie zgodził się ze stroną i słusznie zaakceptował to ustalenie Sąd I instancji, że zmiana kondycji finansowej nastąpiła w okresie, gdy skarżący nie miał wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki tj. dopiero po marcu 2012 r. Już bowiem w okresie kiedy strona była Prezesem Zarządu Spółki istniały zaległości nie tylko podatkowe, a ich wielkość i ilość wskazywała na zaistnienie przesłanek niewypłacalności, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n. w brzmieniu ówcześnie obowiązującym.
W ocenie NSA skarżący jako Prezes Zarządu posiadał wiedzę o zaległościach nie tylko w podatku akcyzowym. Jako osoba odpowiadająca za sprawy firmy, strona miała wpływ na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Winą za niezłożenie ww. wniosku obarczyć należy zatem stronę niniejszego postępowania.
Podkreślić należy, że w czasie sprzedaży samochodów osobowych na terenie kraju skarżący kasacyjnie był członkiem zarządu Spółki. Wiedział niewątpliwie jakimi samochodami dokonuje obrotu. Winien też być świadomy, że z tytuły tych transakcji należny jest podatek akcyzowy. W tych okolicznościach faktycznych należy mu przypisać co najmniej brak należytej staranności o własne interesy oraz interesy Spółki.
Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1470, LEX nr 2556462). Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 393/15, LEX nr 2106811).
W kontekście powyższego także i zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b o.p. w zakresie twierdzenia, że właściwa interpretacja powołanych przepisów musi prowadzić do uznania, iż odpowiedzialność solidarna za zobowiązania Spółki kapitałowej może być orzeczona jedynie w sytuacji, gdy zachodziły rzeczywiste przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie jest usprawiedliwiony. Niewątpliwie, w ocenie NSA, w okolicznościach faktycznych sprawy zaistniały rzeczywiste przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości Spółki w czasie, gdy skarżący kasacyjnie sprawował funkcję Prezesa Zarządu Spółki.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Postanowienie kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 360 zł, stanowiących wynagrodzenie pełnomocnika organu, Sąd wydał na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).