Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 142/17

Uzasadnienie

Wyrokiem z 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 577/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] marca 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu [...] kwietnia 2011 r. skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K. C., nabył we Francji samochód marki Citroen C4, rok produkcji 2008, pojemność silnika 1997 cm3.

Samochód został w Polsce zarejestrowany w dniu 23 maja 2011 r. Zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym w kraju badaniu technicznym z 16 maja 2011 r., pojazd określony został jako samochód ciężarowy wielozadaniowy o 2 miejscach siedzących.

Wobec tego, że od wewnątrzwspólnotowego nabycia nie została złożona deklaracja podatkowa oraz nie uiszczono podatku akcyzowego, a pojazd z uwagi na posiadane dowody i informacje pozyskane z systemu DEKODER VIN mógł - w dacie nabycia - posiadać cechy samochodu osobowego, postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. organ celny I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Podczas oględzin pojazdu stwierdzono nadwozie trzydrzwiowe typu hatchback, w pełni oszklone (szyby we wszystkich drzwiach i na bocznych panelach); w przestrzeni pasażerskiej dwa fabrycznie zamontowane siedzenia, w pełni regulowane, zagłówki i pasy bezpieczeństwa; cztery poduszki powietrzne (w kierownicy, kokpicie oraz w oparciach siedzeń). Za siedzeniem kierowcy blacha do wysokości foteli z przykręconą do niej metalową kratką oddzielająca część bagażową od osobowej, przykręcona śrubami do platformy z nałożonej na podłogę płyty wiórowej OSB. W tylnych bocznych półkach widoczne otwory dla pasów bezpieczeństwa, a pod półką miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa dla ewentualnych pasażerów kanapy drugiego rzędu. Wnętrze pojazdu wyposażone w radio stereo z odtwarzaczem CD oraz głośnikami: w przednich drzwiach - 2 sztuki, w tylnych bocznych półkach - 2 sztuki, klimatyzację manualną z nawiewem na przednią i tylną przestrzeń pasażerską, oświetlenie górne dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, centralny zamek ze zdalnym sterowaniem, immobiliser, elektrycznie regulowane lusterka zewnętrzne i szyby w drzwiach, dywaniki gumowe również za przednimi fotelami.

Płaty tapicerskie drzwiowe jednolite dla drzwi i tylnych wewnętrznych paneli wykonane z tworzywa sztucznego i skóry, podsufitka i wykładzina podłogowa jednolita na całej długości pojazdu. Samochód wyposażony w układ kierowniczy ze wspomaganiem i regulacją położenia koła wielofunkcyjnej kierownicy, automatyczna skrzynię biegów z napędem na przednie koła, ABS. Koła (felgi kół) 17 calowe ze stopów lekkich. Część bagażowa pojazdu z otwieraną przeszkloną klapą tapicerowaną na bocznych panelach - wykładzina zgodna z wykładziną podłogową całego pojazdu. Przestrzeń bagażowa osłonięta składaną i wyjmowaną półką.

Użytkownik przedmiotowego pojazdu oświadczył, że po zakupie samochodu nie dokonywano żadnych zmian w obrębie siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz innego wyposażenia.

We francuskim dowodzie rejestracyjnym przedmiotowy pojazd został określony jako: "samochód ciężarowy, rodzaj nadwozia DERIV VP - samochód ciężarowy w nadwoziu samochodu osobowego, ilość miejsc siedzących włącznie z siedzeniem kierowcy: 5". Firma Citroen Polska sp. z o.o. z/s w Warszawie w dniu [...] czerwca 2016 r. poinformowała organ celny I instancji, że dla aut niepochodzących z rynku polskiego nie dysponuje dokumentacją, która pozwoliłaby na wskazanie w jakiej wersji nadwozia pojazd został wyprodukowany.

W wyniku sprawdzenia numeru nadwozia w bazie elektronicznej systemu VIN DEKODER organ podatkowy ustalił, że pojazd nabyty przez skarżącego został wyprodukowany w wersji "exclusive", w stylu nadwozia "3 Doors Saloon", w klasie "compact car", typie "passenger car", typie nadwozia "saloon" z 5 miejscami siedzącymi, liczbą drzwi "3", typem silnika "L4 2.0" i automatyczną skrzynią biegów.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu stwierdził, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i posiada cechy pojazdów samochodowych objętych pozycją CN 8703. Wobec powyższego decyzją z [...] grudnia 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym na dzień 11 maja 2011 r. w wysokości 508 zł.

Decyzją z [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu celnego I instancji.

Stwierdził, że sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa).

Wskazując na ustalenia zawarte w protokole oględzin z [...] grudnia 2015 r. podkreślił, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd przejawiał cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że samochód był za granicą zarejestrowany jako samochód ciężarowy, istotne jest bowiem to, że zakres zmian jakim został poddany pojazd był na tyle nieznaczny, że nie zmienił zasadniczych cech pojazdu osobowego. Wyjaśnił, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku przedmiotowego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny. Cechy konstrukcyjne pojazdu potwierdzają, że jest on fabrycznie przystosowany do przewozu osób pomimo modyfikacji wnętrza, która jednak nie narusza zasadniczej konstrukcji pojazdu.

Dokonane w pojeździe zmiany w wyposażeniu (usunięcie tylnych siedzeń, zamontowanie przegrody oddzielającej część tylną pojazdu od części, w której znajdują się przednie siedzenia) nie zmieniają klasyfikacji kodu CN, do której powinien być zaliczony przedmiotowy samochód. Organ podkreślił, że dla określenia przynależności pojazdu do pozycji CN 8703 znaczenie ma nie aktualna wersja wyposażenia danego pojazdu, ale jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub osób. Stwierdził, że nabyty przez skarżącego pojazd miał cechy konstrukcyjne i wyposażenie typowe i charakterystyczne dla pojazdów osobowych (zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób). Wskazał też, że może on być co najwyżej uznany za dostosowany do przewozu ładunku, nie może być natomiast uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu normy CN 8704.

Wyrokiem z 29 września 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] marca 2016 r.

Podkreślił, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki Citroen C4, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego w 2011 r. był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był - jak utrzymuje skarżący - samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych obu instancji odnośnie przepisów prawa materialnego, jakie mają w sprawie zastosowanie.

W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została zamieszczona w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORiNS), stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Zgodnie z regułą 1. ORiNS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu, szczególne znaczenie w sprawie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

1. - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz
2. - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza sformułowań pozycji zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.

Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

Z przeprowadzonych oględzin samochodu, potwierdzonych dokumentacją fotograficzną wynika, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd o kabinie identycznej z osobowymi typami modelu. Szyby wzdłuż dwubocznych paneli oraz na klapie bagażnika, przestrzeń pasażerska i towarowa nie stanowią dwóch odrębnych kabin, cała przestrzeń jest jedynie oddzielona panelem (blachą) z kratką podlegającą łatwemu demontażowi, siedzenia pierwszego rzędu w pełni regulowane z uchylnymi do przodu oparciami. Samochód wyposażony jest w punkty kotwiące pasy bezpieczeństwa dla 5 osób. Posiada m.in. klimatyzację z nawiewem na przednią i tylną część pasażerską, radio z odtwarzaczem CD oraz głośnikami w przednich drzwiach i w tylnych bocznych półkach, oświetlenie dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu, nadto jednolitą tapicerkę całego samochodu, podsufitkę i wykładzinę podłogową.

Wygląd oraz wyposażenie kabiny pojazdu pozwalał zatem na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703, bowiem dokonane zmiany nie miały charakteru trwałego.

Sąd I instancji zaznaczył, że ustalenia w bazie elektronicznej systemu VIN DEKODER wykazały, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Oznacza to, że zarówno miejsca kotwienia tylnej kanapy jak i zaczepy dla pasów bezpieczeństwa w nabytym przez skarżącego pojeździe istniały także w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Wskazał także, że przeprowadzone postępowanie dowodowe w sposób jednoznaczny wyjaśniło kluczową kwestię, jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej, czy to osobowej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo określiły również podstawę opodatkowania, tj. kwotę jaką skarżący był zobowiązany zapłacić z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz stawkę akcyzy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. C. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzucił:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, poprzez:
3. - ocenę w skarżonym wyroku, iż organy obydwu instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. 2015. poz.613 ze zm.; dalej: Op), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4. - oparcie wyroku o stan niezgodny ze stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5. 2. art. 141 § 4 ppsa poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku niezastosowania w sprawie art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.
6. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
7. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa, poprzez:
8. - ocenę, iż organy podatkowe obydwu instancji nie naruszyły art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2 upa;
9. - ocenę, iż organy podatkowe obydwu instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C133/01. (regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 2008/C 133/01 z dnia 30 maja 2008 r.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa, rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami środka prawnego, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Przesłanek stwierdzenia nieważności Sąd w sprawie nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 ppsa. Wskazany przepis w pkt 1 przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan ten odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 ppsa - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący ponadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie, to jest ze wskazaniem, na czym naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na kasatorze ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd I instancji naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego - również wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jak również domyślania się intencji strony, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu.

Jak wynika z sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno opartych o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 ppsa, skarżący nie wskazał, na czym polegało naruszenie przepisów wskazanych w ramach powyższych podstaw kasacyjnych.

Mimo istnienia powyższych wad skargi kasacyjnej, uwzględniając uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (publ. http://orzeczenia.nsa. gov.pl), analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na przyjęcie, iż skarżący upatruje naruszenia przepisów w ustaleniach i ocenie organów w zakresie przyjęcia, że pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, ze względu na cechy konstrukcyjne.

Przepis art. 100 ust. 4 upa stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei, z regulacji art. 100 ust. 1 pkt 2 upa wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.

WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, ze zm.). Wskazana klasyfikacja dokonywana jest zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORiNS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 8612010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L2010.284.1).

W myśl reguły I ORiNS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z podanymi regułami. Natomiast zgodnie z brzmieniem sekcji XVII, działu 87 pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją CN 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 upa.

Podkreślić zatem należy, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 upa została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 upa, jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Pozycja CN 8704, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje natomiast "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (v. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Przy dokonywaniu klasyfikacji uwzględnia się obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru, a nie sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (v. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według wyjaśnień, w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są też powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

1. a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych,
2. b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,
3. c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,
4. d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,
5. e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W sprawie, organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia, co zaakceptował Sąd I instancji. Podstawowym kryterium na którym oparto decyzje było zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, co wynika z uzasadnienia rozstrzygnięć. Wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu miały tutaj jedynie pomocnicze znaczenie.

Ustaleń powyższych organy trafnie dokonały na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym z oględzin pojazdu, dowodów załączonych do wniosku o pierwszą rejestrację pojazdu, dokumentacji fotograficznej, badanie techniczne pojazdu, informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta pojazdów marki Citroen.

W wyniku oględzin stwierdzono, że samochód jest pojazdem trzydrzwiowym, całkowicie przeszklony z pojedynczą zamkniętą przestrzenią dla kierowcy, pasażerów i towarów. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu jest charakterystyczne dla pojazdów do przewozu osób - 2 fabrycznie zamontowane siedzenia, zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, górne oświetlenie dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, radio stereo z odtwarzaczem CD, wentylacja, dywaniki, wykładzina podłogową i boczna, poduszki powietrzne oraz zaślepione punkty do mocowania uchwytów górnych dla pasażerów. Ustaleniom tym nie przeczył francuski dowód rejestracyjny, wskazujący na osobowe nadwozie pojazdu oraz 5 miejsc siedzących.

Charakter ciężarowy został nadany pojazdowi przez producenta wyłącznie przez zamontowanie nieskomplikowanej w demontażu zabudowy plastikowej wraz z metalową przegrodą. Przeróbka pojazdu ciężarowego na osobowy mogła nastąpić bez ingerencji w bryłę samochodu.

W toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które wskazywałyby na dokonanie jakichkolwiek innych przeróbek w pojeździe poza ustalonymi w wyniku oględzin. Z tego też względu za bezpodstawne uznać należało twierdzenia co do tego, iż pojazd nie posiadał stałych punktów kotwiących tylnej kanapy oraz wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu.

Fakt istnienia w pojeździe przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu 2 miejsc siedzących nie wypływała z zasadniczej konstrukcji pojazdu, która pozwalała na łatwe dostosowanie pojazdu do przewozu większej ilości osób, poprzez montaż w fabrycznych przygotowanych miejscach kolejnych rzędów siedzeń. Zmianę przeznaczenia pojazdu można bowiem osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu np. nadwozia. Natomiast zamontowanie w pojeździe tylko dwóch siedzeń, nie spowodowało odwrócenia zasadniczych jego parametrów. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany kilku elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze.

Również fakt instalacji siedzeń i systemu zabezpieczenia w ilości mniejszej, niż przewidywał to producent pojazdu, wyposażając go w punkty kotwiące nie wpływa na typ pojazdu, gdyż nie są to elementy konstrukcyjne pojazdu, lecz przedmioty jego wyposażenia. Samochód został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje odzwierciedlenie w jego jednobryłowym, przeszklonym nadwoziu, a także w znajdujących się w tylnej części pojazdu miejscach mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń.

Dodać należy, że informacja o przeznaczeniu pojazdu uzyskana od producenta nie ma decydującego znaczenia przy ocenie, czy dany pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też innym pojazdem. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne, dla celów homologacji (v. wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1453/12, sygn. akt I GSK 1303/12, sygn. akt I GSK 251/13, oraz wyroki z 15 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1123/13, sygn. akt I GSK 112/13, sygn. akt I GSK 109/13, dostępne w CBOiSA).

Przy klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego należy mieć na uwadze, że ustawa - upa dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, bo obejmująca samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo - towarowe), definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ta rozbieżność prowadzi do powstania różnic między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a określeniem dla celów podatku akcyzowego, co jednak nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych.

Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu podatkowego, jak i innych dziedzin prawa) nie ma w związku z tym znaczenia (v. wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., I GSK 719/12 i z dnia 23 marca 2017 r., I GSK 393/15, dostępne w CBOiSA).

Nie ma również podstaw do przyjęcia okoliczności podnoszonych przez skarżącego, wynikających z homologacji oraz polskich i zagranicznych dokumentów urzędowych. Przyjęcie okoliczności wynikających z tych dokumentów za podstawę wydanego orzeczenia, byłoby sprzeczne z ogólnymi zasadami regulującymi postępowania podatkowego. Organy wydające powyższe dokumenty nie dokonywały bowiem klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 czy też 8704. Dokumenty powyższe stanowiły m.in. dowód tego, że pojazd posiadał dwa miejsca siedzące, ale już ocena, że jest to samochód ciężarowy, wobec dokonanej oceny w innym kontekście niż dla potrzeb podatku akcyzowego, nie mogła zostać uwzględniona przez organy podatkowe.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę w skardze nie stanowiło naruszenia art. 141 § 4 ppsa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Omawiana regulacja prawna nie nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów powołanych w skardze i pismach procesowych, jeżeli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (v. wyrok NSA: z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1695/06), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Ponieważ skarżący w skardze kasacyjnej nie podniósł skutecznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany. To oznacza, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego należało uznać za chybiony.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną, o kosztach postępowania orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).