Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 1422/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 758/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę importera, W. G. – Firma Handlowa "F." B. i W. G. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2012 r., w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty długu celnego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] października 2008 r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe – dekoracje choinkowe, stroiki, piki, bombki, wieńce, choinki" (poz. 1 SAD) taryfikując go do pozycji 9505 - kod 950510 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Kod ten obejmuje "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów".

Zgłoszenie zostało poddane kontroli formalnej, a jej pozytywny wynik spowodował objęcie towaru wnioskowaną procedurą oraz zarejestrowaniem kwoty długu celnego.

Po analizie dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego pojawiły się wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowania importowanego towaru do kodu TARIC i organ wszczął postępowanie celnopodatkowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zmienił klasyfikację taryfową części importowanych towarów deklarowaną w zgłoszeniu celnym, taryfikując go do kodu TARIC 6702 90 00 00 ze stawką celną 4,7% wartości celnej, określając towar jako gałązki i liście z tworzyw sztucznych.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie, co do prawidłowej klasyfikacji towaru z poz. 1 SAD wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zmienił klasyfikację taryfową towarów oznaczonych symbolami: [...], XS85, XS86, XS87, XP05, XP06, [...], [...], [...], [...], [...], [...] z kodu TARIC 9505 na kod TARIC 6702 10 00 00 ze stawką celną 4,7% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT. Klasyfikacje pozostałych towarów ujętych w poz. 1 SAD organ uznał za prawidłową.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił organowi m.in. pominięcie argumentacji przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w 10 wyrokach o sygn. akt I GSK 533/09, I GSK 539/09, I GSK 471/09, I GSK 538/09, I GSK 543/09, I GSK 541/09, I GSK 467/09, I GSK 466/09, I GSK 532/09, I GSK 529/09 i naruszenie art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz określił prawidłową kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 102 zł oraz zobowiązanie w podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 8 357 zł (wyższą od zapłaconej o 22 zł).

W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na Noty wyjaśniające do HS dotyczące pozycji 9505, wskazał, iż sporne towary nie spełniają zawartych w niej kryteriów z uwagi na fakt, iż nie są rozpoznawalne jako świąteczne, nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Sporne towary w postaci gałązek świerku, szyszek, kwiatów, liści i owoców ostrokrzewu, liści paproci, łodyg i jabłek należy zaklasyfikować do pozycji 6702, która obejmuje "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców" i nie spełniają kryteriów, o których mowa w Notach wyjaśniających do pozycji 9505, z uwagi na fakty, że nie są rozpoznawalne jako świąteczno-bożonarodzeniowe. Nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wykonane jako artykuły świąteczne i przeznaczone do użytku tylko podczas świąt Bożego Narodzenia.

Charakter świąteczny spornych towarów nie wynika z ich wykorzystywania w okresie świątecznym. Nie są rozpoznawalne jako bożonarodzeniowe, gdyż są używane w dekoracjach w różnych okresach. Dla klasyfikacji celnej towaru nie ma też znaczenia przeznaczenie towaru czy wzmożona sprzedaż w okresie świątecznym.

Organ uznał, iż zgodnie z regułą 1 i 6 ORINS, towary winny być klasyfikowane do pozycji 6702. Podkreślił również, iż prawidłowość taryfikacji sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają wydane już Wiążące Informacje Taryfowe (o wskazanych numerach).

W świetle powyższych ustaleń i wyjaśnień, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż podniesione przez stronę zarzuty rażącego naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Wskazał, iż organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał klasyfikacji importowanych kwiatów do pozycji 6702, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Podkreślił, że pozycja CN 9505 oraz noty wyjaśniające nie wymagają aby dany produkt miał koniecznie napisy i ornamenty świąteczne kojarzące go ze świętami. Wystarczy rozpoznawalna dla danej społeczności symbolika świąteczna i wartość dekoracyjna.

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z dnia 20 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. skargę strony oddalił jako niezasadną.

Sąd I instancji podkreślił, że rozpoznawanej sprawie przedmiotem importu były m.in. artykuły wykonane z tworzywa sztucznego w postaci: gałązek świerku, szyszek, kwiatów poinsettii, liści i owoców ostrokrzewu, liści paproci, gałązek drobnych kwiatów, łodyg zwiniętych w kształt koła i jabłek. Towar ten strona zaklasyfikowała do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 10 90 00, natomiast organy celne uznały, iż przedmiotowe towary winny zostać zaklasyfikowane do pozycji 6702 (kod TARIC 6702 10 00 00). Nadto spór w sprawie sprowadzał się do stwierdzenia, czy organy celne orzekały w dostatecznie ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej stan faktyczny towarów objętych zgłoszeniem celnym nie budził wątpliwości i nie był sporny, natomiast w ocenie strony skarżącej przeciwnie, stan towarów był i nadal jest sporny, zaś spór ten dotyczy cechy taryfowej towarów, jaką jest ich "świąteczność".

W ocenie Sądu I instancji rację w tym sporze przyznać należało organom celnym. Przez ustalony stan faktyczny towaru należy rozumieć jego cechy fizyczne, które można zbadać w sposób empiryczny, za pomocą zmysłów (wzrok, dotyk) i które to decydują o jego identyfikacji pod określoną, przyjętą nazwą. Z kolei dana rzecz (przedmiot, towar, artykuł) aby mogła zostać nazwana w określony sposób, musi posiadać cechy właściwe dla niej, to jest takie, które kwalifikują ją do zbioru rzeczy tak nazwanych, zakładając oczywiście, że dana rzecz została już słownikowo zdefiniowana.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawach o sygn. akt I GSK 427/09 czy I GSK 533/09 przesądził, że zakwalifikowanie spornego towaru do kodu 6702 lub 9505 wymaga dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić charakter towaru – bożonarodzeniowy czy ogólnie dekoracyjny.

W ocenie Sądu I instancji, w toku przeprowadzonego postępowania organ jednoznacznie wykazał, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (bożonarodzeniowymi) w rozumieniu pozycji 9505 i w sposób wyczerpujący wyjaśnił to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Właściwą pozycją dla spornych towarów jest więc pozycja CN 6702 Taryfy celnej.

Przypomniał, że klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, pozycja ta obejmuje – "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz treść Not wyjaśniających (M.P nr 86, poz. 880 z 4 grudnia 2006 r.), Sąd uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez stronę pozycji 9505, Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Ponadto w myśl komentarza do tej pozycji, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku.

Dyrektor Izby Celnej wykluczył klasyfikację towarów jako artykułów bożonarodzeniowych, co nastąpiło w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy, zaś zaskarżona decyzja w tym zakresie została, zdaniem Sądu I instancji, należycie uzasadniona. Organ odwoławczy wyjaśnił, że importowane towary mają postać kwiatów, liści, owoców i stanowią jedynie ich odwzorowanie bez nadania im dodatkowych cech czy elementów, np. w postaci napisów, symboli, zdobień, czy ornamentów, które to cechy świadczyłyby o tym, że mogą być używane tylko w okresie świąt Bożego Narodzenia. Tym samym Sąd ten uznał, że taryfikacja spornego towaru do pozycji 6702 jest zgodna z jej brzmieniem.

Sąd I instancji uznał nie dopatrzył się również rażącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), gdyż organ celny nie był związany z ocena prawną dokonana w powołanych wyrokach, wydanych w innych sprawach administracyjnych.

W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła też potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia stanu faktycznego towaru. Art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu taką możliwość i pozostawia organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego. Powyższe powoduje, że nie można organowi zarzucić rażącego naruszenia tego przepisu.

W ocenie Sądu I instancji zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, wydana została na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia ocenę i rozstrzygnięcie orzekającego w sprawie organu. Decyzja została skonstruowane zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, zawierają podstawę prawną, rozstrzygnięcie, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Firma Handlowa "F." B. i W. G.. Zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. naruszenie prawa materialnego:
2. 1) art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 października 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację pozycji 6702 CN oraz poprzez błędną interpretację treści pozycji CN 9505 oraz uwag wyjaśniających do pozycji CN 9505 poprzez uznanie, że dla określenia świątecznego charakteru artykułu nie ma znaczenia pora roku czy święta, w czasie których produkt jest wykorzystywany;
3. 2) reguły 1 ORINS poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie - z uwagi na samo brzmienie opisu pozycji 6702 CN - artykuły w postaci sztucznych kwiatów powinny być klasyfikowane w obrębie pozycji 6702 CN;
4. II. naruszenie prawa procesowego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem:
5. a) art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1412/2007 z dnia 20 października 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a naruszenie to polegało na błędnej interpretacji pozycji 9505 CN oraz uwag wyjaśniających do niej mającej wyraz w uznaniu, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją konieczne jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami;
6. b) reguły 1 ORINS, a naruszenie to polegało na niewłaściwym jej zastosowaniu i uznaniu, że w przedmiotowej sprawie - z uwagi na samo brzmienie opisu pozycji 6702 CN - artykuły w postaci sztucznych kwiatów powinny być w każdym przypadku klasyfikowane w obrębie pozycji 6702 CN;
7. c) art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz poprzez dokonanie przez organ wybiórczych ustaleń faktycznych i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.
8. III. Skarżący wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") pytania prejudycjalnego celem zweryfikowania prawidłowości wykładni aktu przyjętego przez instytucję Unii Europejskiej, tj. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie treści pozycji 9505 kodu TARIC oraz Not wyjaśniających do tej pozycji, tj. poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania:
9. a) Czy aby zostać zaklasyfikowanymi w obrębie pozycji 9505, towary w każdym przypadku muszą zawierać odciski, ornamenty, symbole lub napisy kojarzące je z konkretnymi świętami?
10. b) Czy w świetle brzmienia pozycji 9505 oraz Not wyjaśniających do niej, o przeznaczeniu towaru do użytku podczas określonego święta decyduje wyłącznie fakt posiadania przez te towary ornamentów, odcisków, symboli bądź napisów, czy też możliwym jest uznanie danego artykułu jako świąteczny wyłącznie w oparciu o kojarzenie danego artykułu przez społeczność w obrębie kraju członkowskiego (lub grupy krajów) z konkretnymi świętami - nawet w przypadku, gdy artykuł taki nie posiada żadnych napisów, odcisków, ornamentów lub symboli?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy o sygn. akt I GSK 129/13, I GSK 275/13, I GSK 583/13, I GSK 843/13, I GSK 871/13, I GSK 927/13, I GSK 1040/13, I GSK 1422/1, I GSK 1915/13 i I GSK 2028/13 zostały połączone do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania.

Naczelny Sąd Administracyjny, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której kontrole sprawuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjnej oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., a ze sformułowanych w niej zarzutów wynika, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. wydanej w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego z tytułu importu towarów, który stanowiły towaru określone w fakturze symbolami: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], a wytworzone odpowiednio z: gałązek świerku, szyszek, kwiatów poinsettii, liści i owoców ostrokrzewu, liści paproci, gałązek drobnych kwiatów, łodyg zwiniętych w kształt koła i jabłek. Organ odwoławczy, a za nim Sąd I instancji stwierdził, iż ich stan, o którym mowa wyżej, odpowiada brzmieniu zastosowanej przez organ I instancji pozycji 6702, która obejmuje: "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców."

Organ podkreślił, że sporne towary w postaci gałązek świerku, szyszek, kwiatów, liści i owoców ostrokrzewu, liści paproci, łodyg i jabłek, nie spełniają kryteriów, o których mowa w cyt. wyżej Notach wyjaśniających do pozycji 9505, z uwagi na fakt, iż nie są rozpoznawalne jako świąteczne (bożonarodzeniowe), ponieważ nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wykonane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas świąt Bożego Narodzenia. Towary te zostały ujęte w poz. 1 SAD nr [...] z dnia [...] października 2008 r. i w tym zakresie deklaracja była wadliwa.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów celnych, że uwzględniając stan importowanego towaru oraz zasady przyjęte na gruncie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, towar ten, zgodnie z regułą 1 ORINS, należało klasyfikować do poz. 6702 Taryfy celnej "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów liści lub owoców", nie zaś do kodu CN 9505 obejmującego "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów", jak w zgłoszeniu celnym uczyniła to strona. Podważając prawidłowość tego stanowiska strona skarżąca kasacyjnie wywodziła natomiast, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie nie dawał podstaw do jednoznacznego klasyfikowania importowanego towaru do kodu CN 6702, a to z tego powodu, że organy celne nie ustaliły kluczowej, jej zdaniem, okoliczności faktycznej, z punktu widzenia której importowany towar mógł być jednak klasyfikowany do kodu CN 9505, a mianowicie jego "bożonarodzeniowego", czy też "świątecznego" charakteru, która to cecha towaru, gdy chodzi o jej potwierdzenie lub wykluczenie, powinna była ponadto stanowić przedmiot opinii biegłego.

Podważając tym samym prawidłowość przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych podnosiła, że w konsekwencji nie dość, że doszło w sprawie do niewłaściwego zastosowania do importowanego towaru kodu CN 6702, to również i do błędnej interpretacji pozycji 9505 Taryfy celnej, a także do niewłaściwego zastosowania 1 reguły ORINIS, poprzez przyjęcie, że samo brzmienie opisu pozycji CN 6702 uzasadnia w każdym przypadku klasyfikowanie do niej sztucznych kwiatów.

Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, w punkcie wyjścia podkreślić należy, że gdy uwzględnić przedmiot regulacji zawartej w art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz określone nią cele, nie może budzić żadnych wątpliwości, że jej istota, jak wprost i wyraźnie wynika z wprowadzenia do wymienionego aktu prawa unijnego, wyraża się przede wszystkim w tym, aby Nomenklatura Scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podpodziały stosowana była w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie. W tym też kontekście podkreślić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej.

Wobec tego, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych, konieczność jednolitego i tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być bowiem, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek, jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną.

W związku z tym, w doktrynie prawa podkreśla się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych, co stanowi jedynie jeden z elementów szerszej problematyki interpretacji europejskich przepisów prawnych. W tej mierze, nie można tracić z pola widzenia i tego aspektu analizowanego zagadnienia, który wiąże się z nakazem uwzględniania w procesie wykładni aktów prawa UE tego, aby treść pojęć, którymi na ich gruncie operuje prawodawca unijny uwzględniała ich "unijne znaczenie i kontekst".

W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie unijnym, Trybunał Sprawiedliwości, co do zasady, za niezasadne uznaje opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy też terminu, które przyjęte zostało w krajowym porządku prawnym (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Lex 2007).

Ze wskazanego punktu widzenia, gdy podkreślić w tej mierze znaczenie dyrektywy jednolitego stosowania przepisów celnych, w tym nomenklatury scalonej, przez wszystkie Państwa Członkowskie, stwierdzić należy, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej – nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, który przyjęty został za podstawę wyrokowania. Innymi słowy stanu importowanego towaru, który nie był kwestionowany, lecz zagadnienia odnoszącego się wykładni, zwłaszcza zaś stosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym. Mianowicie, (oceny) prawidłowości klasyfikowania importowanego towaru oznaczonego w fakturze z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] symbolami: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], a wytworzonego odpowiednio z: gałązek świerku, szyszek, kwiatów poinsettii, liści i owoców ostrokrzewu, liści paproci, gałązek drobnych kwiatów, łodyg zwiniętych w kształt koła i jabłek, do określonej pozycji Taryfy celnej, z uwagi na sposób jego wykonania, materiał z którego został wytworzony oraz jego cechy, przeznaczenie i funkcje.

Dokonując oceny zasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, a przez ich pryzmat oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji podnieść należy, że w dacie zgłoszenia celnego dokonanego w rozpoznawanej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 286 z dnia 31.10.2007 r.).

Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez Państwa Członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. Dla celów wykładni Taryfy celnej zastosowanie znajduje także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. Urz.

UE. Nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r., str. 1). Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy klasyfikowany towar odpowiada danemu kodowi.

Klasyfikowany przez organy celne sporny towar został opisany w fakturze przedstawionej przez stronę do zgłoszenia celnego, symbolami: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], a wytworzony odpowiednio z: gałązek świerku, szyszek, kwiatów poinsettii, liści i owoców ostrokrzewu, liści paproci, gałązek drobnych kwiatów, łodyg zwiniętych w kształt koła i jabłek i zadeklarowany do pozycji CN 9505 (kod TARIC 9505109000), jako artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, Sąd I instancji słusznie uznał stanowisko organów celnych za prawidłowe, że tak opisany importowany towar podlega klasyfikacji taryfowej, zgodnie z regułą 1 i 6 ORINS, do pozycji CN 6702 Taryfy celnej.

Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami (od 2-5). Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Uwzględniając treść uwagi 3 do działu 67, z której wynika, że pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób, za oczywiste uznać należy również, że towar, opisany w dokumentach handlowych przedstawionych przez stronę, z uwagi na jego stan, nie podlega wskazanemu wyżej wyłączeniu.

Podkreślić należy również, że pozycja 6702 obejmuje z brzmienia: kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani też, co istotne, na porę roku czy święta, w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone. Skoro ponadto, przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak Taryfa celna, to zastosowana dla spornych towarów pozycja CN 6702, która z brzmienia obejmuje kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich - jak wyżej podkreślono - na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone, to przyjąć należy, że obejmuje wszystkie wymienione w niej towary - niezależnie od gatunku, przeznaczenia czy sposobu wykorzystania, z wyłączeniem jedynie towarów określonych w uwadze 3 do działu 67. W tym stanie rzeczy przyjętą klasyfikację celną należy ocenić, jako jedynie możliwą i prawidłową. Nie budzi bowiem wątpliwości, że taryfikacja spornego towaru do pozycji CN 6702 jest zgodna z jej brzmieniem.

W związku z powyższym podzielić należy również stanowisko Sądu I instancji odnośnie do braku podstaw klasyfikowania omawianego towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505. Kod ten obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Taryfy celnej oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one nie mające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi);

1. 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje;
2. 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku - pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62;
3. 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano - wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Przedstawiony opis, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zakwalifikowanie do kodu CN 9505 spornego towaru nie znajduje podstaw prawnych, bowiem byłoby to nie do pogodzenia z regułą 1 ORINS, na podstawie której - wprost, zgodnie z jej brzmieniem - towar ten należy zaklasyfikować do pozycji 6702, obejmującej "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".

W kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzić należy również, że sam fakt, iż sporny towar pełni funkcję dekoracyjną, nie jest jeszcze wystarczającego uzasadnienia do klasyfikowania go do kodu CN 9505, pozycji 9505 10 - artykuły bożonarodzeniowe. Z tego mianowicie powodu, że wszystkie sztuczne kwiaty z istoty mają charakter dekoracyjny. Zatem zawarcie w wyjaśnieniach do pozycji 9505 informacji, że produkty nią objęte mogą mieć wartość dekoracyjną nie przyczynia się do rozgraniczenia z pozycją 6702. Nie ma bowiem podstaw by przyjąć, że towar ten to "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium Unii Europejskiej.

Uwzględniając w tym kontekście treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej podnieść należy również, że aby towary mogły być klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że został on zaprojektowany i wyprodukowany wyłącznie, jako artykuły świąteczne jak również, że jest rozpoznawalny wyłącznie jako artykuły świąteczne.

W związku z tym, podkreślić należy, że ocena spełnienia przez towar tej cechy, którą jest jego charakterystyka wiążąca się ze wskazaną powyżej "wyłącznością" zaprojektowania, wyprodukowania oraz rozpoznawania, jako artykułu świątecznego, w świetle na wstępie poczynionych uwag, nie może pomijać konsekwencji wypływających z dyrektywy jednolitego stosowania unijnych przepisów celnych. Należałoby więc przyjąć, że interpretowanie nieostrych pojęć "artykułu świątecznego", "artykułu tradycyjnie używanego w święta", "artykułu wyłącznie zaprojektowanego, wyprodukowanego i rozpoznawalnego, jako świąteczny", którymi operuje na gruncie omawianej regulacji prawodawca unijny, z punktu widzenia ich stosowania dla potrzeb konkretnego stanu faktycznego, nie może pomijać konieczności uwzględniania ich kontekstu unijnego.

W świetle okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy również, że oceny o prawidłowości stanowiska wyrażonego w kontrolowanym wyroku Sądu I instancji, nie podważają również, z uwagi na treść regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, i te argumenty strony skarżącej kasacyjnie, które budowała ona – bez szerszego jednak rozwinięcia – w przykładach wiążących informacji taryfowych mających świadczyć o zróżnicowaniu tradycji świątecznych, w tym również świątecznej symboliki.

Ponadto, uwzględniając dotychczas przedstawione uwagi oraz formułowane na ich gruncie argumenty, w tym w szczególności te, które odnoszą się celów ustanowienia unijnych przepisów celnych oraz potrzeby jednolitego ich stosowania we wszystkich Państwach Członkowskich, stanowisku strony skarżącej eksponującej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak potrzeby uwzględniania w procesie klasyfikacji spornych towarów takich ich elementów i cech, jak napisy, symbole, zdobienia, ornamentykę, które by wskazywały, że został one zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie, jako artykuły świąteczne jak również, że są one rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, a w jej miejsce - wobec braku "uniwersalnego wymiaru "świąteczności" w poszczególnych państwach UE" - potrzebę uwzględniania symboliki i zwyczajów danej społeczności, przeciwstawić należy, jako posiłkowy następujący argument. Mianowicie, zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 554/201 z dnia 19 czerwca 2012 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, które wydane zostało w celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 oraz konieczności przyjęcia środków dotyczących klasyfikacji towaru określonego w załączniku do przywołanego rozporządzenia, stroik składający się ze sztucznych kwiatów (poisencji), liści i owoców (gałązki drzew iglastych i jagody), zgodnie z Regułą 1 ORINIS, jest klasyfikowany do kodu CN 6702 90 00 i nie może być uważany za artykuł świąteczny objęty pozycją 9505. Nie jest bowiem on wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny, jako artykuł świąteczny i nie zawiera żadnych odcisków, ornamentów, symboli lub napisów, a w związku z tym nie jest przeznaczony do użytku podczas określonego święta.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, z przywołanego rozporządzenia jednoznacznie wynika więc, że wskazana cecha towaru ma istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości klasyfikowania go do pozycji CN 9505.

Stawiane zatem w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W związku z tym, co wskazano wyżej, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, a wykładni, zwłaszcza zaś stosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym sprawy, czyli oceny prawidłowości zaklasyfikowania objętego zgłoszeniem celnym towaru do pozycji CN 6702, który w dokumentach handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego opisany został symbolami: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], a wytworzony odpowiednio z: gałązek świerku, szyszek, kwiatów poinsettii, liści i owoców ostrokrzewu, liści paproci, gałązek drobnych kwiatów, łodyg zwiniętych w kształt koła i jabłek, stwierdzić należy, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art.180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

W świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, stwierdzić należy również, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściły przesłanki, które mogłyby uzasadniać wystąpienie przez Naczelny Sad Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o dokonanie wykładni rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w zakresie, w jakim przedstawione zostało to przez stronę skarżącą kasacyjnie. Realizacji przez sąd orzekający w sprawie, w trybie pytania prejudycjalnego, tzw. funkcji kooperacyjnej muszą towarzyszyć, bowiem wątpliwości odnośnie do stosowanych w niej przepisów prawa unijnego, których Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie jednak nie powziął. Ich brak nie uzasadniał, więc inicjowania postępowania w omawianym trybie. Obowiązek wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym nie aktualizuje się również w sytuacji, gdy nie było wcześniejszego orzeczenia TS UE, do którego sąd krajowy mógłby nawiązać, co znajduje swoje potwierdzenie w doktrynie acte clair, tj. aktów jasnych.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Sędzia del. Sędzia NSA Sędzia NSA

Małgorzata Jużków Hanna Kamińska W. Kręcisz