Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1930/05, w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2005 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD o nr [...] z dnia 24 maja 2001 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera - firmę [...] S. A. ze Słowenii.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...] organ celny I instancji uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona, oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z 1/2 lipca 1999 r. nr PL 1/99 wraz z załącznikami i związane z nimi uzgodnienia dotyczące różnych form dofinansowania firmy [...] przez kontrahenta zagranicznego w drodze premii pieniężnej, rabatów. Ponadto wskazał, że ujawniono noty kredytowe (w tym notę kredytową nr 68) zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą [...] Sp. z o.o., a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego i wskazał, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.
Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia premii pieniężnej wynikającej z ujawnionej noty kredytowej nr 68 z dnia 28 września 2001 r., przyporządkowanej do zgłoszeń celnych, według których objęto procedurą dopuszczenia do obrotu lek [...] w okresie od stycznia do września 2001 r.
Poza sporem jest, że umowa z dnia 1/2 lipca 1999 r. została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej uregulowania stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Z umowy wynika, że [...] ze Słowenii zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie [...] Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski. Umowa reguluje również ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. Takie postanowienia umowy świadczą wyraźnie o sposobie uzyskiwania rabatu i bez wątpienia, zdaniem Sądu, miały wpływ na wartość celną importowanych towarów.
Za chybiony Sąd uznał również zarzut, że nota kredytowa nr 68 nie została wystawiona na podstawie umowy nr PL 1/99 i że na podstawie tej noty nie została przyznana Spółce premia pieniężna, lecz rekompensata za poniesione straty, które [...] Spółka z o.o. poniosła na sprzedaży specyfiku o nazwie [...] w ampułkach. Pismem z dnia [...] stycznia 2005 r. Spółka poinformowała, iż nie jest w stanie przekazać korespondencji z kontrahentem zagranicznym dotyczącej uznania strat związanych ze sprzedażą preparatu [...], ponieważ korespondencja ta nie była archiwizowana. Zdaniem Sądu organ celny w zaskarżonej decyzji trafnie zauważył, że powinna istnieć dokumentacja określająca straty przy sprzedaży leku, uznanie strat przez kontrahenta zagranicznego i wyrażenie zgody na ich pokrycie.
W związku z tym, że strona nie udowodniła swoich twierdzeń co do charakteru noty kredytowej nr 68 Sąd stwierdził, że organy celne zasadnie uznały, że nota ta została wystawiona na podstawie umowy PL 1/99 i stanowi realizację zawartych w niej postanowień, a wynikający z niej upust finansowy miał charakter rabatu, a nie pokrycia strat.
W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziana umową sprzedaży premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o proporcjonalną wielkość wynikającą z noty kredytowej eksportera nr 68 z dnia 28 września 2001 r. i dopiero tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
Zdaniem Sądu, nie zmienia tej oceny wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Prawidłowo została również wskazana w zaskarżonej decyzji kwota podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania, co czyniło bezprzedmiotowym zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r.
Chybione były również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.
W ocenie Sądu, błędny był zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne z dnia 24 maja 2001 r., wydana została w dniu 28 kwietnia 2004 r. i doręczona importerowi w tym samym dniu, a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu II instancji z dnia 31 maja 2005 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji, a w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. W ocenie Sądu z treści pisma Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. W ocenie Sądu decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego.
Sąd podzielił stanowisko strony odnośnie wskazania przez Dyrektora Izby Celnej jako podstawy prawnej orzekania przepisów proceduralnych - art. 11 ust. 2 i 11c ust. 2 i 4 - nieobowiązującej już w dacie orzekania przez ten organ ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. Organ odwoławczy powinien był wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Sąd wyjaśnił, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. w niniejszej sprawie zastosowanie mają natomiast przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, prawidłowo powołane w decyzji organu I i II instancji.
W ocenie Sądu, powyższy zarzut, pomimo że uzasadniony, nie stanowi podstawy wzruszenia zaskarżonej decyzji, ponieważ stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej istniała nie wskazana przez organy celne, ale obowiązująca podstawa prawna do orzekania przez organy celne w zakresie podatku VAT (art. 33 ustawy o VAT z 2004 r.).
Z tej przyczyny nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, jako że organ odwoławczy - pomimo powołania w zaskarżonej decyzji niewłaściwej podstawy prawnej - działał w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.
[...] z o.o. w Pruszkowie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
- 1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
* naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach, czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi,
* art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności Załącznika nr 1 z dnia 20/26 (30) lipca 2001 r. do umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., jak również noty kredytowej nr 68 z dnia 28 września 2001 r., co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że premie finansowe otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną towarów importowanych przez skarżącą oraz, że w dacie dokonania zgłoszenia celnego skarżąca była w posiadaniu wyżej wymienionej noty kredytowej, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu not kredytowych na wartość celną importowanych towarów, naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków nabytych od zagranicznego dostawcy w 2001 r., co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. wraz z załącznikami, a realizacja powyższych uzgodnień została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w nich uregulowania dotyczące premii pieniężnej, której wielkość - zgodnie z Załącznikiem nr 1 z dnia 20/26 (30) lipca 2001 r. do Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. - uzależniona została od wartości sprzedaży, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznej sprzedaży mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyporządkowanie noty kredytowej nr 68 z dnia 28 września 2001 r. do zgłoszeń celnych, według których objęto procedurą dopuszczenia do obrotu lek [...] z okresu od stycznia do września 2001 r., jak również poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wartość celna towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym została obniżona przez organy celne przy uwzględnieniu powyższej noty kredytowej, jak również przy uwzględnieniu rabatu rzekomo występującego w fakturach objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym,
- 2) naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, tj. pomimo że decyzje te zostały wydane z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, czyli rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45" oraz z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby decyzja ta została wydana z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów i Instrukcji wypełniania dokumentów SAD, to rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów mogłoby być inne, tzn. wartość celna nie zostałaby zmieniona w stosunku do tej, którą strona skarżąca wykazała w dokumentach SAD.
- II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
- 1) naruszenie art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz naruszenie art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego premia pieniężna mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych.
Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zawiera zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art.151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, jako wydanych na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz 3 § 1 i § 2 pkt 1 sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd I instancji wykonując powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. funkcję i kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem ustalił, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art.135 p.p.s.a.
Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należy w szczególności wskazać, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach, czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi, gdyż WSA wyraźnie stwierdził, że podstawę obniżenia wartości celnej leków stanowiła premia pieniężna udzielona notą kredytową eksportera nr 68 z dnia 28 września 2001 r., przyporządkowana do zgłoszeń celnych, według których objęto procedurą dopuszczenia do obrotu lek [...].
Chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez organy celne art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie przez organy celne całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków zakupionych przez skarżącą w roku 2001. Dokonanie takich ustaleń było w istocie niecelowe, ponieważ wartość transakcyjna sprowadzonych w sprawie farmaceutyków, od której powinien być odliczony rabat, została podana w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego i ujęta w SAD.
Sąd nie miał również podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyporządkowanie noty kredytowej nr 68 z dnia 28 września 2001 r. do zgłoszeń celnych, którymi objęto procedurą dopuszczenia do obrotu lek [...] z okresu od stycznia do września 2001 r. oraz brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że Spółka w toku postępowania nie przedstawiła oddzielnej umowy dotyczącej tylko noty kredytowej nr 68, korespondencji z eksporterem dotyczącej strat związanych ze sprzedażą leku [...], jak również innych dokumentów wystarczających do potwierdzenia tych faktów. Z pisma Spółki z dnia 18 stycznia 2005 r., co słusznie zauważył Sąd I instancji, wynika natomiast, że nota kredytowa nr 68 z dnia 28 września 2001 r. dotyczyła trzech pierwszych kwartałów 2001 r., a więc odnosiła się również do zgłoszenia celnego z dnia 24 maja 2001 r. Notą kredytową nr 68 Spółce został przyznany upust finansowy, a eksporter wskazał w niej numer faktury, z którą były kompensowane płatności. Kompensacja płatności za notę kredytową obniżała więc zobowiązania skarżącej w stosunku do eksportera.
W motywach wyroku WSA wskazał ponadto okresy, do których odniesiono notę kredytową nr 68 rozliczając proporcjonalnie wynikającą z niej kwotę na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu, według których objęto procedurą dopuszczenia do obrotu lek [...]. Wprawdzie sposób wyliczenia wartości celnej został przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji w sposób bardzo ogólny i nie zawierał wyliczenia wartości celnej leków po uwzględnieniu rabatu, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy jeśli zważyć, iż sentencja decyzji organu I instancji zawiera określenie dla poszczególnych pozycji SAD zarówno dotychczasowej wartości celnej jak i kwoty dokonanej obniżki (pole 45 "korekta") i różnica między tymi wartościami jest wyliczeniem wartości celnej z uwzględnieniem upustu finansowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. rozporządzenia Ministra Finansów dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45" oraz z naruszeniem art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie jak i decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zostały wydane z naruszeniem prawa, poprzez brak zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45".
Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. wyrok z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04). Zdaniem NSA, umowa z dnia 2 lipca 1999 r. nr PL 1/99 powinna być w niniejszej sprawie ujawniona przez stronę skarżącą już w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie cyt. rozporządzenie Ministra Finansów określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego - dokumentu SAD (§ 206 ust. 1 pkt 12).
Również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru (§ 208 ust. 1). Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego i dołączanych do niego dokumentów. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy z dnia 2 lipca 1999 r. nr PL 1/99. W dołączonej do zgłoszenia deklaracji wartości celnej skarżąca zobowiązała się do dostarczenia m. in. dodatkowych dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów.
Ponadto zasady wypełniania deklaracji wartości celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru.
Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.
Wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, należy rozpatrywać przy uwzględnieniu przyjętych przez Sąd I instancji niewadliwych ustaleń organów orzekających co do stanu faktycznego sprawy.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również wykładni przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przedstawionej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04 - ONSA 2/2004, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, dlatego nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.
Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.
Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego).
W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).
Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego jest zbieżna z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.