Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 96/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki Wodnej "K." w likwidacji w B. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy/II instancji) z 18 grudnia 2018 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne.
Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy (dalej: organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku spółki na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego 23 października 2017 r. przez Marszałka Województwa Kujawsko-Pomorskiego, obejmującego zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie ze środowiska za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r.
Egzekwując należności, organ egzekucyjny zawiadomieniem z 6 lipca 2018 r. dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, przysługującej spółce od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy, z tytułu zwrotu w podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na zajęcie, skarżąca złożyła skargę na czynność egzekucyjną, wskazując na nieistnienie obowiązku. Strona podała, że na podstawie przelewu dokonanego w dniu 20 grudnia 2017 r. przez spółkę C. w B., uiszczono całość kwoty należności głównej. Natomiast wbrew intencjom wpłacającej, w postanowieniu z 16 stycznia 2018 r. wierzyciel określił inny sposób zarachowania wpłaconej kwoty, rozliczając ją częściowo na kwotę główną, a częściowo na odsetki i koszty postępowania. Zdaniem skarżącej w takiej sytuacji należność główna nie istnieje, gdyż została w całości zapłacona.
Postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. organ egzekucyjny oddalił skargę wskazując, że skarga przysługuje na dokonane przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, a w skardze takiej można podnosić jedynie okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, gdyż tylko takie okoliczności mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 54 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.). W postępowaniu w sprawie skargi na czynności egzekucyjne nie może być rozważany zarzut nieistnienia obowiązku. Zaskarżona czynność egzekucyjna była zdaniem organu przeprowadzona zgodnie z prawem, a skarżąca nie podniosła żadnych okoliczności mogących świadczyć o popełnieniu błędów formalnych czy też technicznych przy dokonaniu czynności.
Utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego Dyrektor IAS wskazał, że w trybie skargi na czynności egzekucyjne nie jest możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, służącego ochronie praw zobowiązanego. Brak jest podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne, traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, przy pomocy którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych w toku całego postępowania egzekucyjnego. Zakwestionowana skargą czynność egzekucyjna została natomiast przeprowadzona w sposób prawidłowy, gdyż organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny przewidziany w u.p.e.a. oraz podjął prawidłowe działania w celu jego zastosowania.
Oddalając skargę spółki na postanowienie organu odwoławczego WSA w Bydgoszczy wskazał, że środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonane przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia.
W ramach skargi na czynności egzekucyjne można zatem podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. lub wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego stosownie do art. 59 § 1 u.p.e.a.
Sąd I instancji uznał czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu w podatku od towarów i usług za dokonaną zgodnie z przepisami prawa, organ egzekucyjny zastosował bowiem środek egzekucyjny przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., a także dochował wymogów formalnych przewidzianych w przepisie art. 89 u.p.e.a., normującego egzekucję z innych wierzytelności pieniężnych. Czynność egzekucyjna nie miała wad formalnych, których uwzględnienie mogłoby skutkować uwzględnieniem skargi wniesionej w trybie przepisu art. 54 § 1 u.p.e.a. Przedstawione okoliczności faktyczne uzasadniają ocenę co do słuszności oddalenia przez organ egzekucyjny skargi na czynność egzekucyjną. Skarżąca w istocie rzeczy kwestionowała bowiem zasadność prowadzenia egzekucji podnosząc, że dochodzona należność główna nie istnieje, ponieważ została w całości uregulowana. Tymczasem tego rodzaju okoliczności mogą być przedmiotem zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, wnoszonych w oparciu o przepis art. 33 u.p.e.a., a nie skargi na czynności egzekucyjne, składanej w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. Poza zakresem skargi na czynności egzekucyjne pozostają też okoliczności związane z ewentualnym zawieszeniem postępowania egzekucyjnego.
Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku z 17 kwietnia 2019 r., w której zaskarżyła to orzeczenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego:
- - art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie, co narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz obowiązki organu w zakresie konieczności wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i interes społeczny oraz słuszny interes strony;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z niezastosowaniem art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., poprzez oddalenie skargi, a przez to odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, mimo iż postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania poprzez uznanie przez organ administracyjny I i II instancji, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne nie można skutecznie podnosić zarzutów materialnoprawnych, podczas gdy z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że skarga przysługuje na wszystkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 45 § 1, art. 7 § 3, art. 56 i 59 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na utrzymaniu w mocy postanowień organów egzekucyjnych, które zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 45 § 1, art. 7 § 3, art. 56 i 59 u.p.e.a., które w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy, gdyż organy egzekucyjne zamiast zawiesić lub umorzyć postępowanie egzekucyjne w dalszym ciągu je prowadziły.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił skarżącej charakter środka zaskarżenia, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, w tym zakres postępowania prowadzonego na podstawie tej skargi. W ramach postępowania zainicjowanego skargą na czynności egzekucyjne możliwe jest zbadanie zgodności z prawem oraz prawidłowości dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej, w tym tego czy zastosowany środek egzekucyjny jest dopuszczalny w świetle przepisów u.p.e.a. Nie budzi wątpliwości zarówno w judykaturze, jak i w piśmiennictwie, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia (por. wyrok NSA z 5 maja 2021 r., III FSK 91/21; podobnie w wyrokach NSA z 16 lutego 2021 r., I GSK 557/18; z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2259/18; z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2177/18; z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1200/18, jak również w piśmiennictwie: P. M. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji.
Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 54.; C. Kulesza (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 54.). W związku z tym, jeżeli przewidziany jest inny środek ochrony prawnej, taki jak zarzuty czy też zażalenie, to wykluczone jest kwestionowanie określonych okoliczności sprawy za pomocą skargi z art. 54 § 1 u.p.e.a. Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że skarga na czynności egzekucyjne nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, mając na względzie przepisy regulujące sposób i formę dokonywania konkretnych czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym.
Konsekwentnie w kontrolowanej sprawie organ nadzoru prawidłowo dokonał oceny zajęcia prawa innej wierzytelności pieniężnej zobowiązanej przez pryzmat przepisów określających wymagania formalnoprawne tej czynności egzekucyjnej.
Skarżąca kasacyjne, podobnie, jak w skardze do Sądu pierwszej instancji, zarzuca, że egzekwowana należność główna nie istnieje, ponieważ została w całości zapłacona. Dokonana wpłata powinna zostać zgodnie z intencją wpłacającego zaliczona w całości na poczet kwoty głównej, tymczasem wierzyciel część wpłaty zaliczył na odsetki i koszty postępowania.
Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wskazać należy, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).
Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.
Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z faktu związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynika wykluczenie możliwości domniemywania intencji strony składającej ten środek zaskarżenia, konkretyzowania jego zarzutów, czy też uzupełniania występujących w nim braków dotyczących podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia.
Ze względu na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, ich sporządzanie zostało powierzone profesjonalnym podmiotom, których fachowość powinna gwarantować prawidłowe skonstruowanie zarzutów, zgodnie z przepisami p.p.s.a. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a.
Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oraz żądań wnoszącego skargę kasacyjną pełni w postępowaniu kasacyjnym szczególną rolę, wyznaczając granice kognicji sądu. Znaczenie właściwego wskazania podstaw kasacyjnych wyraża się m.in. we wprowadzeniu przymusu adwokacko-radcowskiego dla sporządzenia skargi kasacyjnej. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r. Nr 1, poz. 1): "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny (...) obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". Naczelny Sąd Administracyjny tylko wtedy może uczynić zadość temu obowiązkowi, gdy wnoszący skargę kasacyjną poprawnie określi, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało. Do autora skargi kasacyjnej należy prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 174 pkt 1 i 2 i 176 p.p.s.a.).
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że sposób, w jaki została sporządzona skarga kasacyjna w niniejszej sprawie bezpośrednio zdeterminował ocenę podniesionych zarzutów jako zarzutów nieskutecznych.
Wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia powyższych ustawowych wymogów formalnych. Okoliczności, które podnosi skarżąca, nie mogą być rozpatrywane w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., gdyż nie odnoszą się do kwestii formalnoprawnych związanych z realizacją (wykonywaniem) czynności egzekucyjnej. Dotyczą one materii niemieszczącej się w dyspozycji ww. przepisu i jako takie nie mogły być badane zarówno w postępowaniu przed organami, jak i przed sądami administracyjnymi. W ramach skargi na czynności egzekucyjne nie bada się istnienia egzekwowanego obowiązku. Zarzuty te podlegają kontroli w odrębnej procedurze na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. W postępowaniu wszczętym skargą na czynność egzekucyjną, organ egzekucyjny bada jedynie prawidłowość dokonanej czynności, a nie działania będące podstawą egzekucji.
Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skarżącej za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p,p,s.a.