Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 142/15, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, że nie może być ona wykonana.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
W dniu 8 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych pojazdów samochodowych za okres od 1 kwietnia 2009 r. do 7 października 2013 r. W toku tej kontroli organ ustalił, że podmiot nabywał wewnątrzwspólnotowo m.in. pojazdy marki [...] oraz [...] określane jako "pojazdy terenowe (ATV)". Większość z nich została zarejestrowana w kraju jako "ciągniki rolnicze" oraz "pojazdy samochodowe inne podrodzaj czterokołowe". W toku kontroli organ otrzymał informacje od przedstawicieli producentów ww. pojazdów, iż są to pojazdy sportowe (służą do sportu wyczynowego), rekreacyjne, rekreacyjne typu ATV lub użytkowe. Część z nich posiadała jedno miejsce siedzące, a niektóre posiadały dwa miejsca. Z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższych pojazdów skarżący nie dokonał zapłaty akcyzy na konto właściwej izby celnej.
Postanowieniem dnia 21 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu.
W toku postępowania organ ustalił, że skarżący nabył pojazd marki [...] na terenie Niemiec zgodnie z rachunkiem z dnia 3 kwietnia 2009 r. za kwotę 6290,00 Euro. Po sprowadzeniu pojazdu do kraju został on zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium Polski w dniu 22 kwietnia 2009 r.
Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w wysokości 862,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest pojazd czterokołowy, wyposażony w jednocylindrowy, czterosuwowy silnik wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej 686 cm3, mocy 34,6 kW. Pojazd wyposażony w rozrusznik elektryczny oraz automatyczną skrzynię biegów. Przedmiotowy pojazd ma długość 2065 mm, szerokość 1180 mm, wysokość 1240 mm. Na podstawie informacji uzyskanych z bazy CEPiK przedmiotowy pojazd posiada możliwość przewożenia dwóch osób oraz zarejestrowany został jako ciągnik rolniczy podrodzaj kołowy. Z informacji uzyskanych od przedstawiciela pojazdów marki [...] na Polskę firmy [...] Oddział w Polsce z dnia 12 listopada 2013 r. wynika, że przedmiotowy pojazd może służyć jako pojazd rekreacyjny lub użytkowy, a masa własna w stanie gotowym do jazdy wynosi 294 kg, jego uciąg wynosi 5580 N, czyli 576 kg, a zatem siła uciągu przyczepy bez hamulca najazdowego nie przekracza dwukrotności masy własnej pojazdu.
Z dokumentów wynika, że jest to pojazd dwuosobowy, masa własna pojazdu wynosi 274 kg, a dopuszczalna masa całkowita pojazdu wynosi 450 kg. Ponadto dopuszczalna masa całkowita ciągniętej przyczepy bez hamulca wynosi 500 kg.
Porównując opisany pojazd z przykładowo wskazanymi w pozycji CN 8701 pojazdami mieszczącymi się w kategorii ciągniki oraz przypisanymi im cechami, Naczelnik Urzędu Celnego w S. zauważył, że przedmiotowy pojazd nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8701 90 Nomenklatury Scalonej, a więc jako "ciągniki (inne niż ciągniki objęte pozycją 8709), pozostałe". Jak podkreślił, zgodnie z dokumentami otrzymanymi z Wydziału Komunikacji, pojazd posiada możliwość przewożenia dwóch osób, maksymalna masa całkowita ciągniętej przyczepy (bez hamulca) nie przekracza dwukrotności masy własnej pojazdu, wobec czego pojazd nie spełnia łącznie wszystkich cech charakterystycznych, o których jest mowa w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, tym samym nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8701 90 jako pozostałe ciągniki. Mając na uwadze treść wyjaśnień do kodu CN 8701, w przypadku gdy pojazd nie spełnia wszystkich cech charakterystycznych opisujących ten kod, to takie pojazdy należy klasyfikować do pozycji CN 8703.
Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w tytułu nabycia wewnątrzwspólntowego w wysokości 864,00 zł. Organ odwoławczy dokonał analizy treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej dotyczących pozycji CN 8701.Wyjaśnił, iż przedmiotowy pojazd typu quad nie jest ani ciągnikiem do robót publicznych, ani też ciągnikiem jednoosiowym do przegubowych pojazdów silnikowych. Już zatem z tego względu nie powinien być klasyfikowany do kodu CN 8701 9090 jako pojazd terenowy ATV. Ponadto, brzmienie podpozycji "pozostałe" (kod CN 8701 90) wskazuje, że obejmuje tak zwane "pojazdy terenowe (ATV)", przeznaczone do wykorzystywania jako ciągniki.
W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego nie jest przeznaczony do używania jako ciągnik, ale do wykorzystywania do celów sportowych, rekreacyjnych lub użytkowych (tak pismo polskiego przedstawiciela marki [...]. Zwrócił uwagę na cechę charakterystyczną powyższego pojazdu ATV - tj. uciąg około 1170 kg (bez hamulca). Opierając się na danych dotyczących cech, parametrów technicznych pojazdu i jego konstrukcji oraz rekreacyjnego przeznaczenia, w opinii organu odwoławczego przedmiotowy pojazd quad marki [...] należało zaklasyfikować do kodu CN 8703 21, jako podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jak podkreślił organ odwoławczy quad marki [...] nie jest ani pojazdem ATV (ciągnikiem do robót publicznych lub ciągnikiem jednoosiowym do przegubowych pojazdów silnikowych) klasyfikowanym do kodu CN 8701 90 90, ani też ciągnikiem rolniczym czy leśnym klasyfikowanym do podpozycji od 8701 90 11 do 8701 90 50. Jest pojazdem przeznaczonym do przewozu osób.
Dodatkowo organ wyjaśnił, iż dokonując naliczenia podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał za datę powstania obowiązku podatkowego dzień pierwszej rejestracji pojazdu w kraju. W ocenie organu odwoławczego przyjąć należało, iż w dniu rejestracji (jest to pierwsza udokumentowania w materiale dowodowym data) quad był już w Polsce, tj. w dniu 21 kwietnia 2009 r. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, należało przyjąć odmiennie od organu I instancji kurs walut z dnia 21 kwietnia 2009 r., 1 Euro = 4,4289 (tabela 77/A/NBP/2009). Zatem podstawa opodatkowania wyniosła 27.858,00 zł (6.290 Euro x 4,4289 zł).
Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, pojazdu typu quad, marki [...].
Na wstępie Sąd przytoczył treść art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 dalej: u.p.a.), a także wskazał na obowiązujące zasady klasyfikacji towarów, przywołując przy tym treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej odnośnie pozycji 8701, w których wskazano cechy jakimi powinny się charakteryzować pojazdy objęte tą pozycją.
W ocenie Sądu należy zgodzić się z prezentowanym przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji stanowiskiem, że jeśli pojazdy spełniają wszystkie wymienione w Notach Wyjaśniających cechy charakterystyczne i są zgodne z Notami wyjaśniającymi dotyczącymi podpozycji od 8701 90 11 do 8701 90 50, to należy je klasyfikować jako ciągniki rolnicze lub leśne. W przeciwnym razie objęte są podpozycją 8701 90 90. Jeśli nie spełniają one wszystkich powyższych cech charakterystycznych, tzw. "pojazdy terenowe" należy klasyfikować do pozycji 8703.
Jak podkreślił WSA, Dyrektor Izby Celnej w G. w zaskarżonej decyzji stwierdził, że organy podatkowe bezspornie wykazały, że pojazd quad marki [...] jest pojazdem mechanicznym, czterokołowym, z silnikiem niskoprężnym o zapłonie iskrowym i o pojemności skokowej 686 cm3 i mocy 34 kW, przystosowanym do przewozu 2 osób (siedzenie kierowcy i pasażera); o masie własnej 274 kg, o dopuszczalnej masie całkowitej 450 kg, o dopuszczalnej masie całkowitej 450 kg. Natomiast cechą charakterystyczną pojazdu ATV - jest m.in. pojedyncze miejsce dla kierowcy oraz uciąg około 1170 kg (bez hamulca). W rezultacie organ odwoławczy wskazując na dane dotyczące cech, parametrów technicznych pojazdu i jego konstrukcji oraz użytkowego przeznaczenia uznał, iż przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703 21 jako pojazd przeznaczony do przewozu osób, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dokonując oceny parametrów technicznych pojazdu opierał się na danych wynikających z dowodu rejestracyjnego oraz bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów - CEPiK.
Jednak, jak podkreślił WSA, organy podatkowe przyjmując jako podstawę do zaklasyfikowania jedynie dane pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego oraz ewidencji CEPiK, nie wyjaśniły dlaczego uznały, iż jedynie te dane pomimo odmiennych informacji wynikających z dokumentów dotyczących pojazdu [...] Oddział w Polsce oraz wynikających z dokumentów dotyczących pojazdu [...], złożonych przez skarżącego są właściwymi cechami dotyczącymi przedmiotowego pojazdu. W sytuacji zaistniałych różnic mających wpływ na prawidłowe zastosowanie Not wyjaśniających i w rezultacie zaklasyfikowania pojazdu do właściwego kodu CN, organy nie zweryfikowały u przedstawiciela producenta pojazdu różnic dotyczących parametrów technicznych w zakresie masy pojazdu, uciągu, liczby miejsc siedzących, a wynikających z posiadanych dokumentów rejestracyjnych pojazdu w odniesieniu do informacji uzyskanych z dokumentów złożonych przez skarżącego oraz od firmy [...].
Zdaniem Sądu I instancji, organy powinny dokonać klasyfikacji pojazdu w oparciu o pełny materiał dowodowy, w szczególności o informacje dotyczące cech pojazdu (użytkowych, parametrów technicznych) uzyskane od producenta. Sąd podzielił pogląd organu, że WIT nie może mieć charakteru wiążącego w sprawie, jeśli jej adresatem nie jest strona niniejszego postępowania. Jednakże w sytuacji gdy, tak jak w niniejszym postępowaniu, strona twierdzi, że wskazane przez niego przykłady WIT dotyczą takich samych pojazdów zaklasyfikowanych według kodu nomenklatury scalonej 8701 90 90 obejmującej pozostałe ciągniki organy stwierdzając, że informacja ta dotyczy pojazdów o innych cechach technicznych winny posiadać potwierdzone stosowną dokumentacją dane techniczne pojazdu jednoznacznie wskazujące, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania ma inne cechy niż wymieniony w przedłożonej decyzji rozstrzygającej o klasyfikacji pojazdu.
Organy prowadzące postępowanie nie zwróciły się również do Dyrektora Izby Celnej w W. jako organu właściwego do wydania WIT, celem wyjaśnienia jakiego pojazdu dotyczy przedłożona przez Skarżącego Wiążąca Informacja Taryfowa o nr WIT [...], co umożliwiłoby ocenę stanowiska skarżącego, iż pojazdy tego samego typu jak będący przedmiotem niniejszego postępowania klasyfikowane są do kodu nomenklaturowego 8701 90 90. W ocenie Sądu organ dokonując ustaleń w zakresie danych dotyczących cech i parametrów technicznych pojazdu naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
WSA wskazał także, iż organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji naruszył zasadę reformationis in peius, bowiem przyjmując kurs waluty z innego dnia określił zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości i tym samym w wyniku orzeczenia zapadłego w postępowaniu odwoławczym pogorszył sytuację podatnika.
Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. zaskarżył powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie koszów postępowania kasacyjnego.
Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe niezgodnie z regułami Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwie sporządził uzasadnienie decyzji, brak wskazania na czym polegało zdaniem WSA naruszenie poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej oraz przyjęcie (przedstawienie) przez WSA niewłaściwego (niezupełnego) stanu faktycznego sprawy, a także brak uzasadnienia kwestii naruszenia zasady reformationis in peius.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej, jak i jej podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i oznacza to, że zakres kontroli zaskarżonego wyroku wyznacza sama strona poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
W niniejszej sprawie, na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe niezgodnie z regułami Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, brak wskazania na czym polegało zdaniem WSA naruszenie poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej oraz przyjęcie (przedstawienie) przez WSA niewłaściwego (niezupełnego) stanu faktycznego sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca stwierdziła, że zalecone przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku czynności dowodowe są zbędne, bowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy ustaliły stan konkretnego pojazdu. Zarzucono, że organ kierował się jednoznacznym brzmieniem Not Wyjaśniających podpozycja "pozostałe" (kody CN od 8701 90 11 do 8701 90 90), która obejmuje tak zwane pojazdy terenowe (ATV), przeznaczone do wykorzystania jako ciągniki, organ ustalił istotne cechy spornego pojazdu, takie jak: ilość miejsc, masę własną, uciąg i zamocowanie haka holowniczego. Informacje te zostały uzyskane m.in. z dokumentów rejestracyjnych. W ocenie strony skarżącej kasacyjnie Sąd I instancji nie przeanalizował informacji od [...] Oddział w Polsce, które są zbieżne z danymi wynikającymi z dowodu rejestracyjnego oraz systemu CEPiK.
Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu typu quad marki [...]. Wskazać zatem należy, że istota klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz przeznaczenie. Dokonując klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej (CN) opartej na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów, organy mają obowiązek uwzględnić cechy pojazdu pozwalające na jego klasyfikację do określonej pozycji zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej oraz prawidłowo posłużyć się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.
Zatem pierwszym i podstawowym zadaniem w procesie klasyfikacji jest ustalenie faktycznych cech towaru. Jak wynika z akt administracyjnych, w tym zakresie organy zgromadziły materiał dowodowy w postaci dowodu rejestracyjnego, informacji z sytemu CEPiK, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z załącznikiem w postaci dokumentu identyfikacji pojazdu oraz pisma [...] Sp. z o.o. Oddział w Polsce. Analiza tych dokumentów wskazuje, że informacje pochodzące od firmy [...] – przedstawiciela producenta, odnośnie parametrów technicznych pojazdu, takich jak: masa pojazdu, uciąg i liczba miejsc siedzących, nie są zgodne z informacjami dotyczącymi tych parametrów, a zawartymi w pozostałych dokumentach. Mając powyższe na uwadze należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż w prowadzonym przez organy postępowaniu dowodowym doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Trafnie bowiem sąd ten uznał, że w sytuacji zaistniałych różnic, mających wpływ na prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu do właściwego kodu CN organ nie zweryfikował u przedstawiciela producenta pojazdu różnic dotyczących parametrów technicznych pojazdu. Tym samym naruszył też zasady zawarte w art. 120, 121, 122 i 187 § 1 O.p.
Dokonując oceny podniesionego w skardze kasacyjnej, przytoczonego powyżej zarzutu przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym na organie podatkowym ciążą obowiązki wynikające z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zgodnie z którą w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Emanacją tej zasady jest przepis art. 187 Ordynacji podatkowej wyznaczający zakres postępowania dowodowego. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym realizując powyższy obowiązek organ powinien mieć na uwadze, że Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę otwartego katalogu środków dowodowych. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
W świetle powyższych przepisów trafnie także uznał Sąd I instancji, że w sytuacji gdy w trakcie postępowania przed organami skarżący wyjaśniał, że sprowadzone przez niego wewnątrzwspólnotowo pojazdy są również sprowadzone przez inne podmioty, takie jak [...] oraz [...] i firmy te uzyskały WIT na sprowadzone przez siebie quady i zakwalifikowano je według Nomenklatury Scalonej 8701 90 90 jako inne ciągniki, a wyjaśnienia te poparł wydrukami ze strony internetowej systemu informacji taryfowej ISZTAR, to organ winien zbadać czy i jak dalece sytuacja z tych Witów jest analogiczna do sytuacji występującej w rozpoznawanej sprawie. Trafnie też Sąd I instancji uznał, że organy prowadzące postępowanie powinny zwrócić się do Dyrektora Izby Celnej w W. jako organu właściwego do wydania WIT celem wyjaśnienia jakiego pojazdu dotyczy przedłożona przez skarżącego WIT, co umożliwiałoby ocenę stanowiska skarżącego.
Oczywiście w tym celu niezbędne jest bezsporne ustalenie parametrów technicznych spornego pojazdu, czego w niniejszej sprawie nie dokonano. Twierdzeniom organu, iż przeprowadzenie tego rodzaju dowodu nie jest możliwe przeczy chociażby złożona przez skarżącego na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2017 r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2017 r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przepisów postępowania nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż Sąd I instancji wskazał i uzasadnił na czym polega nieprawidłowość prowadzonego przez organy postępowania dowodowego.
Nie jest też trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. przepisu, który określa jakie wymogi powinno spełniać uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew zarzutom organu uzasadnienie wyroku pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznania racji, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Skoro Sąd I instancji wykazał, że wszystkie istotne w sprawie okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione, to nie sposób czynić Sądowi zarzutu, iż niepełnie przedstawił stan faktyczny sprawy.
Nie są też zasadne zarzuty, że Sąd I instancji "nie uzasadnił kwestii naruszenia zasady reformationis in peius". Otóż przewidziany w art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. Tym samym zmiana decyzji na niekorzyść strony odwołującej się może nastąpić jedynie w wyjątkowych przypadkach, przy wypełnieniu przesłanek określonych w art. 234 O.p. Organ odwoławczy wydając decyzję na niekorzyść strony zobowiązany jest wykazać wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 234 O.p., uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie.
Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy stosując ten przepis musi w uzasadnieniu decyzji wykazać, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Skorzystanie przez organ z tej instytucji winno ograniczyć się do absolutnie wyjątkowych sytuacji i wymaga dokładnego oraz wyraźnego wskazania, że w sprawie nastąpił stan, o którym mowa w art. 234 in fine O.p.
Wbrew zarzutom organu uzasadnienie zaskarżonej do WSA decyzji nie zawiera takich wskazań oraz ocen, które pozwoliłyby przyjąć, że decyzja organu I instancji rażąco narusza przepisy ustawy o podatku akcyzowym regulujące kwestię obliczania zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, skoro uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w powyższej kwestii zawiera braki, to nie sposób zarzucić Sądowi I instancji, że nie dokonał on oceny wskazanych przez organ spełnionych przesłanek z art. 234 O.p.
Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz z § 2 pkt 2 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).