Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 1434/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Po 205/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę K.M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Skarżący w dniu 12 października 2007 r. nabył na terytorium Danii, wprowadził na rynek krajowy, a następnie sprzedał, samochód marki Mazda 5 o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1998cm³ i roku produkcji 2006. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] września 2011 r., na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. oraz art. 2 pkt 1 i 3, pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. - O podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (DZ.U.UE.L.2006.301.1), zwanego dalej: rozporządzeniem nr 1549/2006, określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 976 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że samochód po raz pierwszy zarejestrowany został w kraju jako pojazd ciężarowy. Po dokonaniu zmian polegających na demontażu ściany grodziowej oddzielającej przedział ładunkowy od osobowego oraz zamontowaniu dwóch rzędów siedzeń z pięcioma miejscami siedzącymi pojazd zmienił rodzaj z ciężarowego na osobowy i został zarejestrowany jako pojazd osobowy. Zmiany dokonane zostały przez R. Sp. z o.o., z wyjaśnień której wynika, że wymontowano z podłogi części ładunkowej blachę lub płytę osłaniającą podwozie oraz zdemontowano ścianę grodziową przykręconą na śruby oddzielającą przestrzeń ładunkową od osobowej.

Następnie ułożono wykładzinę dywanową oraz wstawiono w fabrycznie przygotowane miejsca fotele z psami bezpieczeństwa i zagłówkami. Z kolei w trakcie oględzin stwierdzono, iż pojazd posiada 7 miejsc siedzących, w tym dwa fotele w przedniej części pojazdu i 3 miejsca siedzące na tylnej kanapie oraz dwa fotele dodatkowe, w pojeździe nie stwierdzono zmian konstrukcyjnych w punktach kotwiczeń tylnej kanapy oraz siedzeń dodatkowych, pojazd wyposażony jest w dwoje drzwi wahadłowych i dwoje drzwi przesuwanych z lewej i prawej strony, 4 poduszki powietrzne, okna opuszczane elektrycznie w drzwiach wahadłowych i w drzwiach przesuwanych, w tylnej części jest przeszkolony wzdłuż dwubocznych paneli, tapicerka wykonana jest z tkaniny, część ładunkowa nie jest oddzielona od części pasażerskiej, wyposażony jest w dwa głośniki, dywaniki gumowe dla kierowcy i pasażerów, popielniczkę oraz koła aluminiowe. Zmiany dokonane w pojeździe polegały na usunięciu podłogi w części ładunkowej i kratki oddzielającej część ładunkową oraz zamontowaniu tylnej kanapy i dwóch foteli wraz z pasami bezpieczeństwa.

W tym stanie faktycznym organ stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd odpowiada cechom klasyfikacyjnym do pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem nr 2658/87, a zatem podlegał akcyzie.

W wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że udokumentowane cechy konstrukcyjne spornego pojazdu uzasadniają tezę, że został on wyprodukowany z przeznaczeniem głównie do przewozu osób i takie było jego zasadnicze przeznaczenie w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przystosowanie pojazdu do wykonywania funkcji transportowej towarów, nawet znajdujące potwierdzenie w uzyskanym przez dealera typie homologacji pozostaje bez wpływu na klasyfikację pojazdu jako osobowego, bowiem dokonane w tym celu przeróbki w sposób trwały nie pozbawiły pojazdu cech konstrukcyjnych właściwych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stwierdził, że organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i trafnie uznały, że sporny samochód posiada cechy właściwe dla pojazdów wielozadaniowych, samochodów osobowo-towarowych, które należy klasyfikować do kodu 8703 (samochody osobowe). Zdaniem Sądu I instancji, analiza dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wskazuje, że sporny pojazd w chwili przywozu do kraju był pojazdem przeszklonym, posiadał 5 drzwi oraz w części tylnej stałe punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa oraz na wysokości siedzeń stanowiących trzeci rząd siedzeń posiadał podłokietniki, schowki na napoje oraz uchwyty sufitowe boczne dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń.

Zgodnie z danymi z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass uzyskanymi na podstawie numeru VIN indywidualnego pojazdu ustalono dane o wyposażeniu auta w momencie opuszczenia przez niego fabryki. Standardowa wersja samochodu Mazda 5 wyposażona była w 4/5 zagłówki, airbag 5 sztuk, ABS, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i z tyłu, felgi aluminiowe, filtr przeciwpyłowy, kierownicę ze sterowaniem radia, lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie, relingi dachowe. Na podstawie protokołu oględzin i załączonych do niego fotografii ustalono, iż samochód posiada jednobryłowe, zamknięte i przeszklone dookoła, 4 - 5 drzwiowe nadwozie, w 3 rzędy siedzeń, pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów wraz z zagłówkami, pasy bezpieczeństwa dla 3 pasażerów drugiego rzędu siedzeń, zamontowane w punktach przygotowanych fabrycznie, pasy bezpieczeństwa dla 2 pasażerów trzeciego rzędu siedzeń, 4 poduszki powietrzne, część ładunkową nieoddzieloną od pasażerskiej, przeszklony przedział pasażerski w tylnej części pojazdu, okna opuszczane i podnoszone elektrycznie w drzwiach wahadłowych i przesuwanych, tkaninę użytą do wykonania foteli przednich, tylnej kanapy i foteli dodatkowych, identyczną jak tkanina w drzwiach wahadłowych, aluminiowe felgi, przedział pasażerski w tylnej części przeszklony wzdłuż dwubocznych paneli.

Sąd I instancji zauważył, że R. Sp. z o.o. w wystawionym w dniu 23 października 2009 r. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym jednoznacznie oświadczyła, iż jedynie zdemontowano ścianę grodziową oddzielającą przedział ładunkowy od osobowego oraz zamontowano dwa rzędy siedzeń z pięcioma miejscami siedzącymi. Uszczegółowiła następnie zaświadczenie pismem z dnia 18 maja 2012 r. wyjaśniając, iż demontaż ściany grodziowej polegał na wymontowaniu płyty lub blachy osłaniającej podwozie w części ładunkowej, zdemontowaniu ściany grodziowej przykręconej na śruby oraz wstawieniu w fabrycznie przygotowane miejsca foteli z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Uwzględniając powyższe słusznie organy celne przyjęły, iż główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Nawet jeśli użytkownik samochodu wprowadził pewne przeróbki dostosowując je do indywidualnych potrzeb użytkowych, to i tak nie zmieniło to przeznaczenia pojazdu.

Ponowne zamontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zdemontowanie ściany grodziowej świadczą jedynie o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły jego konstrukcji.

W ocenie Sądu I instancji, po dokonaniu oględzin prawidłowo porównano cechy spornego pojazdu z cechami projektowymi zwykle stosowanymi do pojazdów objętych pozycją 8703. Sąd podkreślił, że przesłanki klasyfikacji taryfowej pojazdów są niezależne od warunków klasyfikacji rejestracyjnej pojazdów. Za bezzasadne Sąd uznał też zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 ord. pod. bowiem stan pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego oparty został o oględziny pojazdu, dane z programu komputerowego EurotaxGlass i wyjaśnienia uzyskane od przedstawiciela R. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej, przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację uzasadniającą odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, który skorzystał z prawa do kwestionowania stanowiska organów celnych, zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do sądu administracyjnego. Organy nie przekroczyły granic swobody w ocenie materiału dowodowego oraz nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporny pojazd posiadał stałe punkty kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, oraz że nie było w nim stałej przegrody oddzielającej cześć kierowcy i pasażerów siedzących z przodu od części tylnej pojazdu.

Organy celne słusznie przyjęły, że zakres przeróbek pojazdu nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu tak długo, aż nie zostanie wykazane, że przebudowa pojazdu była tak głęboka, iż doprowadziła do zmiany cech konstrukcyjnych (fabrycznych) pojazdu. Sporny pojazd zachował bowiem cechy, które wskazują, że jest on przeznaczony głównie do przewozu osób (osób i towarów), a nie wyłącznie do przewożenia towarów.

W skardze kasacyjnej K.M. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasadzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. 1) art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81 oraz w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;
2. 2) rozporządzenia nr 2658/87 oraz rozporządzenia nr 1549/2006 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem, że omawiany samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;
3. 3) Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodyfikowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997r. Nr 11 poz. 62), poprzez nie wzięcie pod uwagę w sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym w skardze i jej oddalenie w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w P. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania.

W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej tylko wówczas, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania nie mają takiego charakteru.

W rozpoznawanej sprawie organy oraz Sąd I instancji przyjęły, że sporny samochód marki Mazda 5 o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1998cm³ i roku produkcji 2006, nabyty przez skarżącego w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu, jest samochodem osobowym, mieszczącym się w pozycji CN 8703, a zatem podlegającym akcyzie. Na taki charakter samochodu wskazywały jego oględziny przeprowadzone przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w L. w dniu 9 lipca 2012 r. oraz dokumentacja fotograficzna tego samochodu, a ponadto oświadczenie R. Sp. z o.o., z którego wynika, że przeróbki spornego pojazdu sprowadzające się do montażu lub demontażu niektórych elementów jego wyposażenia nie ingerowały w jego konstrukcję. Powyższe wskazuje na zasadnicze jego przeznaczenie, jako samochodu do przewozu osób, a więc podlegającego akcyzie.

Powyższa argumentacja jest racjonalna i przekonująca. Żaden z wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w najmniejszym stopniu nie wskazuje na wadliwość tej argumentacji, jak również nie podważa zgodności ze stanem rzeczywistym dowodów, na jakich oparł się Sąd pierwszej instancji, akceptując ustalenia i stanowisko organów celnych. I tak, wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. zawierają jedynie katalog rozstrzygnięć, jakie mogą zapaść przed sądem administracyjnym. Analizując sprawę pod tym kątem Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, nie naruszył przepisu art. 151 p.p.s.a, w myśl którego, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Podobne uwagi można odnieść do podanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., które określają kompetencje kontrolne sądu administracyjnego i rodzaje spraw, w jakich sąd orzeka.

Skoro Sąd pierwszej instancji orzekł w sprawie skargi na decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w P., nie mógł naruszyć powyższych przepisów, a w szczególności zaś art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w świetle którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Mankamentem skargi kasacyjnej jest brak wskazania w niej przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie podatkowe, w oparciu o które toczy się postępowanie przed organami celnymi, a które jej zdaniem zostały naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to w szczególności braku powołania przepisów normujących postępowanie dowodowe (art. 180-200), w tym przepisu art. 191, dotyczącego zasady swobodnej oceny dowodów.

Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, nie są oparte na usprawiedliwionych podstawach.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarga kasacyjna nie wskazała na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji powołanych przepisów przez błędną ich wykładnię. W świetle piśmiennictwa i orzecznictwa, zarzut błędnej wykładni prawa materialnego sprowadza się do niewłaściwego zrozumienia treści lub znaczenia przepisu prawnego, wadliwej interpretacji, niezrozumienia intencji ustawodawcy. Formułując zarzut błędnej wykładni należy wskazać, na czym polegało niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. Takich zaś rozważań skarga kasacyjna nie przeprowadziła.

Z kolei naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie może przybrać formę wadliwego wyboru normy prawnej w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, a więc błąd w subsumpcji. Przejawem takiego naruszenia prawa materialnego może być również przyjęcie braku przepisu prawa, podczas gdy on istnieje, a więc na nieznajomości prawa lub nawet dopuszczenie się prostej omyłki. Niewłaściwe zastosowanie prawa może także powstać przy stosowaniu analogii, a więc w sytuacji, gdy w braku odpowiedniej normy prawnej zachodzi potrzeba wypełnienia zaistniałej luki poprzez zastosowanie innego przepisu. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, co wymaga podkreślenia, rozpatrywany jest na tle stanu faktycznego sprawy ustalonego przez Sąd pierwszej instancji. Tego zaś skarga kasacyjna, oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skutecznie nie podważyła.

W świetle stanu faktycznego sprawy ustalonego przez Sąd pierwszej instancji, skutecznie nie podważonego, o czym była wyżej mowa, sporny samochód był samochodem osobowym. Tym samym w świetle przepisu art. 80 ust. 1 u.p.a. samochód ten podlegał akcyzie, zaś obowiązek podatkowy spoczywał na skarżącym, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu, zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.

Z omawianych względów niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej przepisów prawa materialnego.

W tym stanie sprawy skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.