Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1434/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 308/14, w wyniku rozpoznania skargi S. spółki jawnej w M. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IC) z [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję w części określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2009 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w E. (dalej: Naczelnik UC) wszczął 18 stycznia 2012 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009 r., zmierzające do określenia kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej o.p.).

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik UC zweryfikował dokumentację sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, pod kątem spełnienia określonych przez ustawodawcę wymogów dla korzystania przy sprzedaży oleju opałowego preferencyjnych stawek akcyzy. Za styczeń 2009 r. zakwestionował jedno oświadczenie dotyczące I. K. z [...] stycznia 2009 r., z uwagi na brak podpisu na oświadczeniu. W pozostałym okresie od marca do grudnia 2009 r. Naczelnik UC ustalił, że spółka uzyskała od nabywców 398 oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów niespełniające warunków, o których mowa w art. 89 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). Oświadczenia zawierają całkowity brak wskazania miejsc lokalizacji urządzeń grzewczych, albo nieprecyzyjne, niezindywidualizowane, lakoniczne określenia takie jak: "w miejscu działalności", "w miejscu działalności sklep", "w miejscu działalności piekarnia", "w miejscu działalności salon sprzedaży", "w miejscu działalności firmy".

Z kolei analiza złożonych przez spółkę miesięcznych zestawień oświadczeń wykazała szereg uchybień wykluczających możliwość korzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania określonej przy sprzedaży paliw opałowych. Polegały one na:

1. – rozbieżnościach pomiędzy treścią oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, a treścią miesięcznych zestawień tych oświadczeń; rozbieżności dotyczą m. in. wskazania miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniu, określenia liczby urządzeń grzewczych;
2. – uchybieniu art. 89 ust. 14 u.p.a., poprzez nieterminowe złożenie zestawienia oświadczeń za listopad 2009 r. Zestawienie zostało nadane na placówce pocztowej w Elblągu 29 grudnia 2009 r., natomiast ustawowy termin dla złożenia zestawienia za listopad 2009 r. mijał 28 grudnia 2009 r.;
3. – stwierdzeniu, że zestawienia za okres od marca do grudnia 2009 r. nie zawierają czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie, co stoi w sprzeczności z art. 89 ust. 15d u.p.a. Na miesięcznych zestawieniach oświadczeń widnieje imienna pieczęć głównej księgowej oraz nieczytelny podpis w postaci znaku graficznego, tzw. parafy.

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik UC wydał decyzję z 25 kwietnia 2012 r., którą określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2009 r. i od marca do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 1.068.826 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za luty 2009 r.

W wyniku odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor IC podzielił pogląd organu I instancji w kwestii nieprawidłowości w samych oświadczeniach. Wskazał, że oświadczenie uprawniające stronę do stosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10a u.p.a. powinno zawierać określenie miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze oraz jego doprecyzowanie poprzez wskazanie adresu, a w przypadku braku adresu administracyjnego w sposób wystarczający opisane do przeprowadzenia kontroli. Powołał się na art. 89 ust. 5 i ust. 6 u.p.a. i wskazał, że oświadczenie musi być kompletne najpóźniej w chwili dokonania transakcji.

Nie można uznać za spełnienie ustawowego warunku jako wskazania "miejsca (adresu)" lokalizacji urządzenia grzewczego - podania w konkretnych, wskazanych przez organ I instancji, przypadkach tak lakonicznych określeń. Dyrektor IC uznał więc, że spółka dopuściła się uchybień, co skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem. Dyrektor IC podał również, że zestawienie oświadczeń za listopad 2009 r. nie zostało złożone w terminie wskazanym przez ustawodawcę, określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Z kolei zestawienia za miesiące od marca do grudnia 2009 r. nie zawierają czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie, co stoi w sprzeczności z wymogami określonymi w art. 89 ust. 15d u.p.a. Na przedstawionych miesięcznych zestawieniach oświadczeń widnieje imienna pieczęć głównej księgowej oraz nieczytelny podpis w postaci parafy, co nie może zostać uznane za czytelny podpis wymagany ww. przepisem.

Dyrektor IC podzielił pogląd Naczelnika UC, że niespełnienie warunków określonych w ustawie bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki sankcyjnej i zgodził się, że zbędnym było dokonanie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe przez nabywców, skoro konieczność zastosowania stawki 1822 zł /1000 l wynikała nie z faktu niespełnienia przesłanek z art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., lecz z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 u.p.a. Mając to na uwadze za bezzasadny Dyrektor IC uznał zarzut jakoby Naczelnik UC nie przeprowadził postępowania dowodowego w należytym zakresie i nie zbadał, czy rzeczywiście kupujący od spółki nabyli olej opałowy na cele opałowe i czy w takim właśnie celu go zużyli.

Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora IC do Sądu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie za miesiące od marca do grudnia 2009 r.

Sąd I instancji wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora IC w zaskarżonym zakresie.

Sąd przytoczył regulacje ustawy o podatkowym akcyzowym tj.: art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 - 8, ust. 14 – 16 u.p.a. oraz art. 2 ust. 3, art. 6 i art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. L z 2003 r. Nr 283 str. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna).

W ocenie Sądu interpretacja przepisów prawa krajowego przez Dyrektora IC jest wadliwa i sprzeczna z treścią art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej, z którego wynika, że poziom opodatkowania zależy od sposobu wykorzystania produktu energetycznego.

Sąd stwierdził, że organ dokonał błędnej oceny ustalonego stanu faktycznego, co doprowadziło do wadliwego zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że sprzedawane przez spółkę produkty energetyczne były przeznaczone na cele grzewcze.

Sąd podzielił zarzuty skargi, że spółka wypełniła obowiązki wynikające z prawa, w zakresie odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego i nie zgodził się z organem, że oświadczenia do wskazanych transakcji zawierają albo całkowity brak wskazania miejsc (adresów) lokalizacji urządzeń grzewczych, bądź nieprecyzyjne, niezindywidualizowane, lakoniczne określenia w rodzaju: "w miejscu działalności", "w miejscu działalności sklep" itp. Sąd przykładowo wskazał, że do faktury z 30 grudnia 2009 r. nr 6888/09, dołączono oświadczenie ze wskazaniem adresu działalności nabywcy oraz, że w miejscu działalności kupujący posiada jeden piec marki Buderus. W uzasadnieniu decyzji w ww. tabeli (poz. 393) widnieje kwalifikacja organu o braku wskazania miejsca (adresu) lokalizacji urządzenia grzewczego, a na oświadczeniu widnieje zwrot "w miejscu działalności". W rzeczywistości nabywcy podali dokładne adresy w dokumentach sprzedaży. Natomiast zarzuty organu sprowadzają się do tego, że nabywca nie powtórzył tego adresu, który był podany w dokumencie sprzedaży.

Sąd stwierdził, że spółka wypełniła również powinności, wynikające z przepisów prawa krajowego, w zakresie przedstawiania zestawień zbiorczych właściwym organom podatkowym. W konsekwencji organ dysponował wszystkimi danymi, umożliwiającymi przeprowadzenie kontroli, w przedmiocie wykorzystania oleju przez nabywców. Zdaniem Sądu tylko nieprawidłowości, które uniemożliwią organom kontrolę obrotu paliwem przeznaczonego na cele grzewcze, dają podstawę do zastosowania podstawowej stawki podatkowej. Stawkę tą stosuje się, gdy sprzedawca nie wykazał, że dokonywał sprzedaży paliwa na cele grzewcze. Względnie nie przedstawił zestawień zbiorczych i w ten sposób uniemożliwił organom przeprowadzenie kontroli, celem ustalenia, czy sprzedany olej został w rzeczywistości przeznaczony na cele grzewcze.

Sąd wskazał, że spółka odbierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze i przesyłała organom miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5 art. 89 u.p.a. Nie zmienia tego faktu to, że zawierały one oczywiste omyłki pisarskie czy rachunkowe względnie były opatrzone nieczytelnym podpisem albo przesyłane zostały z opóźnieniem, ponieważ uchybienia te nie miały żadnego wpływu na możliwość kontroli obrotu olejem przeznaczonym na cele grzewcze. Przy czym organy nie kwestionowały, że sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe. Z przedstawionych przez spółkę dokumentów wynikało, że nabywcy podali swoje dane dotyczące nazwy firmy względnie dane osobowe, adresy, lokalizację urządzeń grzewczych (za takową należy uznać wskazanie: w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, w miejscu zamieszkania). Natomiast adres zamieszkania, czy też prowadzenia działalności gospodarczej był wskazany na fakturze.

Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe błędnie uznały, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. oraz niewłaściwie zastosowano art. 89 ust. 16 u.p.a.

Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił decyzję Dyrektora IC.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IC w Olsztynie, w której zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości.

Organ zaskarżonemu wyrokowi – w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6, ust. 8 i ust. 15 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, poprzez przyjęcie, że organ dokonał błędnej oceny ustalonego stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego (niezgodnie z dyrektywą), polegającego na założeniu, iż złożenie po terminie lub niewłaściwie wypełnionego zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi podstawę do zastosowania przez organ podatkowy stawki 1822 zł / 1000 l., wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Z uwagi na powyższe Dyrektor IC wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu na rzez spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do istoty problemu objętego wydanymi w sprawie decyzjami dotyczą prawidłowej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia i zestawienia oświadczeń zawierają pewne braki odnoszące się do warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.

Zdaniem Sądu I instancji tylko nieprawidłowości, które uniemożliwią organom kontrolę obrotu paliwem przeznaczonym na cele grzewcze, dają możliwość do zastosowania podstawowej stawki podatkowej. Stawkę tą stosuje się, gdy sprzedawca nie wykazał, że dokonywał sprzedaży paliwa na cele grzewcze. Względnie nie przedstawił zestawień zbiorczych i w ten sposób uniemożliwił organom przeprowadzenie kontroli, celem ustalenia, czy sprzedany olej został w rzeczywistości przeznaczony na cele grzewcze. W ocenie Sądu I instancji wady zakwestionowanych oświadczeń nie miały wpływu na możliwość dokonania przez organ kontroli przeznaczeniu olejów do celów grzewczych, co więcej organy nie kwestionowały, że sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe. Przez to organy błędnie uznały, że w sprawie doszło do naruszenia art. 89 ust. 6, ust. 8 i ust. 15 u.p.a. oraz niewłaściwie zastosowano art. 89 ust. 16 u.p.a.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Dyrektor IC, wskazując, że redakcja przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. nie upoważnia do twierdzenia, że niespełnienie każdego z warunków określonych w art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. należy traktować w odmienny sposób i jest to niczym nieuzasadnione. Organ na dowód swoich twierdzeń powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12 oraz orzecznictwo.

Odnosząc się do powyższej kwestii zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań dotyczących normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 oC jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Jednocześnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1. 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;
2. 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Przy czym w myśl ust. 6 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1. 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;
2. 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
3. 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;
4. 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;
5. 5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z kolei według ust. 7 i ust. 8 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, zaś oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1. 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;
2. 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;
3. 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
4. 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;
5. 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
6. 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast w art. 89 ust. 14 u.p.a. stwierdzono, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Z kolei z art. 89 ust. 15 u.p.a. wynika, że miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1. 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:
2. a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,
3. b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,
4. c) datę złożenia oświadczenia,
5. d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,
6. e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,
7. f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach,
8. g) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany), lub REGON składającego oświadczenie,
9. 2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d.

W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Przed wskazaniem przyjętej przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie wykładni powołanych regulacji prawnych trzeba zwrócić uwagę, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym (tj. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) orzecznictwo ewaluowało w zakresie oceny braków oświadczeń. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością.

Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikację przeznaczenia użycia wyrobu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 listopada 2015 r. (sygn. akt I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14 – baza orzeczeń nsa.gov.pl; pozostałe tamże) przedstawiając ewolucję powyższych poglądów prawnych zwrócił uwagę, że w orzecznictwie nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał jakiego rodzaju braki oświadczenia przekreślają możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynika to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec czego przyjąć należy, że to czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w przepisach podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia.

Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

Na tle nowego stanu prawnego, tj. ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, również prezentowane są odmienne poglądy co do skutków braków składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń, a także braków zestawień tych oświadczeń, które zobowiązany jest sporządzać i przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 art. 89 u.p.a.

Rozbieżność orzecznictwa w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego skutkowała wystąpieniem przez WSA w Bydgoszczy postanowieniem z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/BK 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zważywszy na powyższe, zauważa, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stasowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 25/15, lex nr 1668999).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji – kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego.

Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Pogląd taki jest prezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; sygn. akt I GSK 1502/14 z 30 marca 2016 r.; z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1268/14).

Niewątpliwe istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą – obok poddanej wyżej analizie – przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na pozom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Wskazać także należy, że pomimo – wskazywanego przez organ – rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 u.p.a., także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

1. - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
2. - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem TSUE polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok TSUE jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem, co potwierdza wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD

Podkreślić należy, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sanacyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia zatem omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku prowadząca do uznania, że nie każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej – przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych – jest prawidłowa. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. oraz ich zestawienia, powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe.

W konsekwencji tego poglądu Sąd I instancji trafnie też przyjął, że gdy oświadczenia oraz zestawienia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 i ust. 14 u.p.a. zwierają wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu, a przeprowadzone przez organy podatkowe czynności wyjaśniające potwierdziły przeznaczenie oleju opałowego na cele grzewcze, to zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. musi budzić zastrzeżenia.

Powyższe oznacza, że zarzuty Dyrektora IC sformułowane w skardze kasacyjnej i dotyczące naruszenia art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6, ust. 8 i ust. 15 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 dyrektywy energetyczne, są niezasadne.

Reasumując, rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest prawidłowe i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na mocy art. 184 in fine p.p.s.a.

O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.