Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1435/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] sierpnia 2012 r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r., wyrokiem z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 321/14 uchylił zaskarżoną decyzję; stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie na rzecz skarżącej Spółki koszty postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] sierpnia 2012 r., nr [...]Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w E. z [...] kwietnia 2012 r., określające spółce z o.o. S. w O. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. w łącznej kwocie 196 006 zł.

Jak wynika z uzasadnienia, w przedsiębiorstwie S., której przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna paliw i wyrobów tytoniowych, przeprowadzono kontrolę w zakresie podatku akcyzowego za 2009 r. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości związane z obrotem olejem opałowym i wyrobami tytoniowymi.

Dotyczyły one:

1. - braków formalnych w oświadczeniach złożonych przez nabywców o przeznaczeniu wyrobów do celów opałowych (brak własnoręcznego podpisu, brak określenia typu urządzenia, niepełny adres zameldowania itp.);
2. - złożonych przez Spółkę miesięcznych zestawień oświadczeń (brak czytelnego podpisu osoby sporządzającej oświadczenie);
3. - sprzedaży przez Spółkę papierosów powyżej maksymalnej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej przez producenta na opakowaniu jednostkowym.

Organ wyjaśnił, że w odniesieniu do miesięcy styczeń i luty 2009 r. zastosowanie w sprawie ma ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257; dalej: upa z 2004 r.) oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze, a do miesięcy od marca do grudnia 2009 r. - ustawa z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa z 2008 r.).

Omawiając poszczególne, stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości organ stwierdził, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe na podstawie faktury VAT z 27 lutego 2009 r., w ilości 448 litrów, Spółka nie uzyskała od nabywcy – M. P. - oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. W pisemnym wyjaśnieniu z 17 października 2011 r. M. P. potwierdziła fakt nabycia oleju opałowego we wskazanej ilości, widniejącej na fakturze i oświadczeniu, nie potwierdziła jednak złożenia przez nią podpisu na oświadczeniu wskazując, że podpis na ww. dokumencie złożył jej mąż – T. P. W ocenie organu brak podpisu nabywcy oleju opałowego na przedmiotowym oświadczeniu, jest równoznaczny z niezłożeniem takiego dokumentu.

W konsekwencji tego organ stwierdził, że Spółka nie posiadała oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825; dalej: rozporządzenie z 2004 r.), pochodzącego od nabywcy tego wyrobu, uprawniającego do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Odnośnie okresu, wobec którego zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., tj. od 1 marca do 31 grudnia 2009 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku weryfikacji złożonych przez Spółkę miesięcznych zestawień oświadczeń stwierdzono, iż zestawienia za miesiące od marca do sierpnia 2009 r. nie zawierają czytelnego podpisu osoby sporządzającej to zestawienie, co stoi w sprzeczności z wymogami określonymi w art. 89 ust. 15 lit. d/ upa z 2008 r. Na miesięcznych zestawieniach oświadczeń widnieje imienna pieczęć głównej księgowej oraz nieczytelny podpis w postaci znaku graficznego, tzw. parafy, co nie może zostać - w ocenie organów - uznane za czytelny podpis wymagany ww. przepisem. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 17 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1657/09 organ wyjaśnił, że "czytelny podpis" oznacza podpis złożony w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie, co oznacza, że powinien on wskazywać tę osobę z imienia i nazwiska, przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko. Inicjały czy parafa nie mogą być uznane za podpis osoby składającej oświadczenie, a pieczęć imienna osoby składającej podpis może pełnić jedynie funkcję uzupełniającą.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż w wyniku kontroli pod względem formalnym oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu, złożonych w miesiącach marzec - grudzień 2009 r. stwierdzono, że niektóre oświadczenia nie spełniały warunków, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 pkt 3 i pkt 5 i ust. 8 pkt 1, 2 i 6 upa z 2008 r. Zakwestionowano oświadczenia, które nie zawierały wymaganych wskazanymi przepisami danych, w szczególności niepełny adres zameldowania (zamieszkiwania) nabywcy, niepełny adres miejsca położenia urządzeń grzewczych, brak numeru lub niepełny numer dowodu osobistego nabywcy, brak typu urządzenia, brak czytelnego podpisu składającego oświadczenie, złożenie oświadczenia kilka dni po dacie sprzedaży. Ponadto w czterech przypadkach ustalono, że wykazana w oświadczeniu osoba nie była rzeczywistym nabywcą.

Organ wyjaśnił, że oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe muszą zawierać już w momencie sprzedaży wszystkie elementy wymienione w przepisach art. 89 ust. 6-8 ustawy. Niezastosowanie się do tego obowiązku wiąże się z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego oraz zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy w wysokości 1 822 zł/1 000 litrów (art. 89 ust. 16 upa z 2008 r.).

W stosunku do faktur zakupu papierosów, na których znajdują się ich maksymalne ceny detaliczne, oraz wydruków kasy fiskalnej organ stwierdził, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. spółka S. sprzedawała papierosy powyżej maksymalnej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej przez producenta na opakowaniu jednostkowym, przywołując jednocześnie treść art. 73 ust. 4, art. 74 ust. 1 pkt 2, art. art. 8 pkt 3, art. 74 ust. 3 i art. 10 ust. 3 upa z 2004 r. (w odniesieniu do miesięcy styczeń i luty) oraz art. 8 ust. 5, art. 99 ust. 6 i 10, art. 10 ust. 8 upa z 2008 r. (w odniesieniu do okresu od 1 marca do 31 grudnia 2009 r.) oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op).

Podsumowując, Dyrektor wskazał, że podatnik nie dopełnił powyższych obowiązków - nie zadeklarował i nie zapłacił podatku akcyzowego zarówno od użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, jak i od sprzedaży papierosów powyżej maksymalnej ceny detalicznej za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę spółki S. stwierdzając, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie narusza prawo materialne i procesowe.

Stwierdził, iż istota sporu - w kontekście określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego - sprowadza się do kwestii, czy i w jakim zakresie zasadne było ustalenie, że przy sprzedaży tego oleju doszło do naruszenia przepisów warunkujących zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, a w szczególności, czy doszło do naruszenia przepisów dotyczących obowiązku uzyskania przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o wymaganej treści oraz, czy sprzedawca wywiązał się z obowiązku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, odpowiadającego wymogom formalnym. Obowiązki takie nakładały na sprzedawców zarówno przepisy obowiązujące pod rządami ustawy z 2004 r., po nowelizacji z 2005 r., jak i przepisy ustawy z 2008 r.

W ocenie Sądu przyjęcie przez organy celne, że sporne zestawienia miesięczne nie odpowiadają wymogowi ustawy jest błędne. Wynikało to z niewłaściwej wykładni pojęcia "czytelny podpis". W tym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za uzasadnione. Dokonana przez organy celne wykładnia jest skrajnie formalistyczna i nie uwzględnia celów unormowania, prowadząc do skutków materialno prawnych, niedających się pogodzić z zasadami sprawiedliwości. Ponieważ ustawa nie zawiera definicji tego pojęcia, nie zostało określone, czy wymóg "czytelnego podpisu", spełnia podpisanie się tylko nazwiskiem, czy musi to być podpis pełny, czy dopuszczalne jest użycie skrótu imienia. Zdaniem Sądu, istotne jest, aby nie było wątpliwości, kto sporządził i podpisał zestawienie. Takie rozumienie celu i funkcji wymogu zawartego w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. e/ ustawy pozostaje w zgodzie z szerzej ujmowanym celem i funkcją miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców.

Podpisanie prawidłowo sporządzonego i złożonego w terminie zestawienia w sposób, jaki został zakwestionowany, czyni zadość wymienionym celom i funkcjom unormowania. Złożenie parafki lub skrótu podpisu na czytelnej pieczątce, wskazującej jednoznacznie, kto z imienia i nazwiska oraz pełnionego stanowiska podpisał zestawienie, nie pozostawia wątpliwości, co do autora zestawienia. Tak złożony podpis uznać należy za równoważny innym formom "czytelnego podpisu". Taka forma podpisu w całej rozciągłości umożliwia organom realizację zadań, którym służyć mają zestawienia.

Nadto Sąd zwrócił uwagę, iż skarżąca wywiązywała się terminowo z obowiązku składania zestawień. Jeżeli więc organ celny otrzymał zestawienie w jego ocenie nieprawidłowo podpisane, powinien już w początkowej fazie działalności podatnika wskazać na tę nieprawidłowość. Brak takiej reakcji utwierdzał podatnika, co do prawidłowości postępowania, narażając na negatywne konsekwencje. W ocenie sądu takiej reakcji wymaga zasada działania zgodnie z prawem. Zestawienia miesięczne ułatwiać bowiem miały organowi dokonywanie kontroli obrotu olejem opałowym i zwalczania nadużyć podatkowych, a nie kreowanie zobowiązań podatkowych z powodu uchybień formalnych w zestawieniach.

W ocenie Sądu, także w odniesieniu do braków w oświadczeniach nabywców nie można bezwzględnie stosować skutków w postaci przyjęcia podwyższonej stawki podatku w każdym przypadku, niezależnie od charakteru stwierdzonego braku.

Celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Treść oświadczeń powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia, bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych czynności dowodowych można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że oświadczenie spełnia wymogi. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu I instancji, w odniesieniu do niektórych oświadczeń zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, organy nie dokonały oceny omawianych oświadczeń na tle konkretnych okoliczności sprawy. Organy, bez wnikania w charakter stwierdzonej nieprawidłowości i jej wpływu na realizację celów i funkcji oświadczeń orzekły o pozbawieniu podatnika prawa zastosowania obniżonej stawki akcyzy i określiły zobowiązanie przy zastosowaniu stawki podwyższonej. Uszło uwadze organów, że niektóre ze stwierdzonych nieprawidłowości oświadczeń miały charakter oczywistej omyłki lub pominięcia, bez znaczenia dla realizacji celu oświadczenia. Dotyczy to w szczególności błędu w numerze dowodu osobistego (pominięcie jednej cyfry w oświadczeniu, braku kompletnego adresu pocztowego w sytuacji, gdy niezbędne dane identyfikujące nabywcę wynikają z pozostałych danych wpisanych do oświadczenia, w tym także pieczęci nabywcy.

Sąd zauważył także pewną niekonsekwencję organu, bowiem w niektórych przypadkach nie wskazuje on na taki brak formalny, mimo że w oświadczeniach nie występuje kod pocztowy. Także kwestia braku czytelnego podpisu nabywcy powinna być oceniana przy uwzględnieniu stanowiska sądu wyrażonego przy ocenie braków miesięcznych zestawień. Formalistyczna definicja podpisu przyjęta w decyzjach nie da się pogodzić z celami i funkcjami uregulowania.

W ocenie Sądu organy podatkowe nienależycie rozważyły też okoliczności sprzedaży oleju opałowego nabytego według oświadczenia przez M. P. w lutym 2008 r. Oświadczenie to uznano za nieodpowiadające wymogom prawa tylko z powodu podpisania przez małżonka nabywczyni. Fakt zużycia oleju na cele opałowe nie jest w sprawie kwestionowany. Organy nie dostrzegły jednak, że małżonkowie zamieszkują razem i wspólnie korzystają z urządzenia grzewczego, do którego nabyto olej. W sensie prawnym przysługują im wspólne prawa i obowiązki, które każdy z nich może wykonywać także w imieniu drugiego z małżonków. Wskazanie jako nabywcy żony nie oznacza samo przez się, że nabywcą nie jest także jej małżonek, który odbierał dostawę i popisał się pod oświadczeniem zgodnie z rzeczywistym stanem. Potwierdzeniem tego jest treść faktury, w której jako nabywcy wskazani są oboje małżonkowie.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

1. I. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:
2. 1) § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 1 upa z 2004 r., poprzez przyjęcie, iż brak podpisu składającego oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie ma wpływu na ważność oświadczenia i na spełnienie przesłanek do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania;
3. 2) art. 89 ust. 5 - 6 i ust. 16 upa z 2008 r. poprzez przyjęcie, iż braki w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie mają równorzędnego charakteru i w zależności od stwierdzonego braku nie muszą oznaczać "podwyższonej stawki podatku" akcyzowego;
4. 3) art. 89 ust. 15 pkt. 1 lit. d/ i ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego pomimo braku czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienia.
5. II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
6. 1) art. 141 § 4 zd. 1 ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa, art. 133 ppsa i art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr. 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: pusa) przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, że organ celny nie podjął wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszyły art. 121, art. 187 § 1 art. 191 Op;
7. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 ppsa, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną S. sp. z o.o. w O. wniosła o oddalenie środka prawnego oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.

Należy zauważyć, iż w odniesieniu do miesięcy styczeń i luty 2009 r. zaskarżona decyzja wydana została w stanie prawnym obowiązującym do 28 lutego 2009 r., regulowanym ustawą z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i wydanymi na jej podstawie aktami wykonawczymi, a co do pozostałych miesięcy 2009 r. w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2009 r., regulowanym ustawą z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy przy sprzedaży oleju przez skarżącą Spółkę doszło do naruszenia przepisów warunkujących zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, a w szczególności, czy doszło do naruszenia przepisów dotyczących obowiązku uzyskania przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o wymaganej treści oraz, czy sprzedawca wywiązał się z obowiązku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, odpowiadającego wymogom formalnym. Oceny wymaga zatem kwestia pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki obniżonej podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 2 i ust. 6 pkt 5 upa z 2008 r. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania obniżonej stawki akcyzy. Oświadczenie nabywcy powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać m.in. czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z art. 89 ust. 16 upa, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do (...), użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także (...), stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów (...).

Od 1 stycznia 2015 r. art. 89 ust. 16 upa brzmi: "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1."

W odniesieniu do stycznia i lutego 2009 r. zastosowanie miał przepis art. 65 ust. 1 i ust. 1a/ upa z 2004 r. oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów. W myśl art. 65 ust. 1 upa z 2004 r. stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, natomiast w przypadku użycia olejów opałowych, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, także w zakresie użycia niezgodnie z przeznaczeniem, stawka akcyzy wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W rozporządzeniu tym określone zostały warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy. W § 4 wprowadzono obowiązek uzyskania przez podatnika (sprzedawcę) od nabywcy odpowiedniego oświadczenia, dołączenia tego oświadczenia do kopii faktury VAT lub innego dokumentu sprzedaży oraz obowiązek comiesięcznego sporządzania zestawień takich oświadczeń i przekazywania ich naczelnikowi urzędu celnego wraz z kopiami oświadczeń.

Preferencyjne opodatkowanie oleju przeznaczonego na cele opałowe zostało zatem podobnie uregulowane w obu ustawach o podatku akcyzowym. Zasadniczym celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego było zapobieganie sytuacjom, w których paliwa lub oleje, do których zastosowano preferencyjną stawkę akcyzy, były bezprawnie wykorzystywane do celów napędowych.

W sprawie poddano w wątpliwość oświadczenia ze względu na uchybienia formalne, w postaci braku własnoręcznego podpisu, nieokreślenia typu urządzenia, czy wskazania niepełnego adresu zameldowania. Co do miesięcznych zestawień oświadczeń za miesiące od marca do sierpnia 2009 r. zakwestionowano sposób złożenia podpisu przez osobę sporządzającą dokument.

W powyższym zakresie za prawidłową należy uznać wykładnię Sądu I instancji, dotyczącą art. 65 ust. 1 upa z 2004 r. oraz art. 89 ust. 5 - 15 i ust. 16 upa z 2008 r.

Z przywołanych wyżej regulacji wynika, że aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem wyższej stawki podatku akcyzowego, nie tylko musi wykazać uchybienie formalne, ale także, iż paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie oleju opałowego. Należy zwrócić uwagę, że w nowym stanie prawnym art. 89 ust. 16 upa nie obejmuje warunków określonych art. 89 ust. 15 upa, tj. nie dotyczy wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, których ewentualne błędy formalne nie stanowią o utracie uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy.

Dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 upa w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. nie można pominąć tego, że zmiana dokonana 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy zbyt formalistycznie w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 lutego 2014 r.,

P 24/12 potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 upa) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą oleju. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem istotne jest jego wykorzystanie do celów opałowych.

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS.

Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej.

W tym miejscu wskazać należy, że TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż:

"Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

1. - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
2. - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.

Polska mogła więc wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 upa. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę, cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczeń oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Jeżeli oświadczenie pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić je jako odpowiadające wymogom.

W kontekście powołanych orzeczeń należy przyjąć, że kwestionowanie oświadczenia M. P. oraz zestawień oświadczeń za okres marzec – sierpień 2009 r. (opatrzonych imienną pieczątką oraz parafą), gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten nabył, oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności, która służy oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszustw, od sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, a ewentualne niedociągnięcia w oświadczeniach czy miesięcznych zestawieniach oświadczeń nie utrudniają weryfikacji personaliów nabywców. Celem, jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest bowiem samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Organy podatkowe są w tym zakresie zobowiązane do zbadania, czy dane zawarte w omawianych dokumentach, mimo stwierdzenia pewnych braków formalnych, pozwalają na identyfikację nabywcy i ustalenie, na jaki cel został zużyty sprzedany olej.

W sprawie, organy celne zbyt formalistycznie dokonały analizy kontrolowanych oświadczeń, pomijając jednocześnie możliwość uznania ich za wystarczające do poczynienia niezbędnych dla zastosowania preferencji podatkowych ustaleń. Uchybienia formalne, takie jak niepełny numer dowodu osobistego nabywcy czy niepełny adres zameldowania, determinują podjęcie z ich strony działań celem ustalenia na podstawie pozostałych danych, czy cel i funkcja badanego oświadczenia, czyli przeznaczenie oleju na cele opałowe, zostały zrealizowane.

Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej.

W ramach naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. art. 3 § 1 ppsa, art. 133 ppsa i art. 1 pusa, wskazując na błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że organ celny nie podjął wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej.

Ustawodawca w art. 141 § 4 ppsa określił elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Sporządzenie uzasadnienia z uchybieniem zasad określonych w powołanym przepisie może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania. Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych. Dlatego dokonując oceny wyżej sformułowanego zarzutu procesowego, nie można uznać go za zasadny.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny uchylenia decyzji organu, a ściślej rzecz ujmując, powody dla których uznał, że zarzuty kierowane pod adresem ocenianej decyzji są zasadne. Przeprowadził prawidłową kontrolę rozstrzygnięcia i przedstawił argumenty, dla których uznał, że sprawa ma być ponownie rozpatrzona, wyjaśniając w sposób wystarczający podstawę orzeczenia.

Z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, w czym Sąd I instancji upatrywał wadliwości uchylonego aktu prawnego, jak również, ku czemu zmierzają wskazania, co do dalszego postępowania. Należy też zauważyć, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie jest skutecznym środkiem do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, a zaakceptowanych następnie przez Sąd I instancji. Żaden z powołanych przepisów, w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ppsa nie doprowadził do podważenia ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania przez Sąd I instancji.

Mając na uwadze, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się nietrafne, na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).