Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 310/14 po rozpoznaniu skargi B. Z., R. Cz. – F.H. C. S. P. S. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w pkt I. uchylił zaskarżoną decyzję; II. określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądził od organu na rzecz skarżącego 3.456 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w O., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] października 2011 r., nr [...] określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie 34.618 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik w kontrolowanym okresie nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11; dalej: u.p.a.), polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w ust. 5 tego przepisu, co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej i zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 artykułu. Powyższe zestawienie zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 26 sierpnia 2009 r. tj. po terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 u.p.a., który upłynął w dniu 25 sierpnia 2009 r. Powyższe zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. obligowało do zastosowania stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1 ww. przepisu, tj. 1.822,00 zł za 1.000 litrów.
Sąd I instancji stwierdził, że skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie argumenty i wnioski w niej zawarte są zasadne.
W ocenie Sądu, złożenie przez skarżąca spółkę prawidłowego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe jeden dzień po terminie, nie stanowiło podstawy do określenia ani ustalenia sankcyjnego zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r.
Sąd I instancji wskazał, że w wyroku z 11 lutego 2014 r., P 24/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest ewidentnie niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym- informującym organy podatkowe o dokonaniu preferencyjnej sprzedaży oleju nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowego użycia. Elementem, którego usunięcie osłabiłoby z całą pewnością cały mechanizm kontroli(...)". Dalej Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że "brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłoby osiągniecie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych(...)".
Zdaniem Sądu złożenie zestawienia prawidłowych oświadczeń jeden dzień po terminie, w żaden sposób nie ogranicza możliwości kontroli w zakresie rzetelności obrotu olejem opałowym. Zatem wykładnia celowa analizowanych przepisów, pozwala na stwierdzenie, że nie ma podstaw do określenia zobowiązania podatkowego, gdy sprzedawca złożył prawidłowe zestawienie oświadczeń, o który mowa w art. 89 ust.14 u.p.a. jeden dzień po terminie. O zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. decyduje stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. niepobranie właściwego oświadczenia od nabywcy wyrobu o przeznaczeniu wyrobu, dla którego stosowana jest odpowiednia stawka w związku z przeznaczeniem.
Natomiast jeżeli oświadczenia zostały przez sprzedawcę pobrane, to nie można mówić ani o stawce sankcyjnej ani o przedmiocie opodatkowania, jakim jest sprzedaż bez zachowania warunków do zastosowania stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem danych wyrobów, istniejącym w momencie wydania wyrobów nabywcy. Natomiast skoro przed upływem danego miesiąca nie istniał obowiązek złożenia przez sprzedawcę organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, to nie można przyjmować, że późniejsze niewypełnienie tego warunku mogło spowodować wcześniejsze powstanie zobowiązania podatkowego obliczonego przy zastosowaniu stawki sankcyjnej. Niewypełnienie przez sprzedawcę obowiązku przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń w terminie do 25 dnia miesiąca następnego, po miesiącu w którym nastąpiła sprzedaż, może powodować powstanie obowiązku podatkowego nie wcześniej, niż po upływie tego terminu.
Zdarzeniem powodującym obowiązek zastosowania sankcyjnej stawki opodatkowania w takim wypadku nie jest sprzedaż oleju opałowego (wydanie wyrobów) a niezgłoszenie tej sprzedaży (niezłożenie zestawienia oświadczeń) organom podatkowym w przewidzianym terminie. Dla tak ukształtowanego obowiązku podatkowego ustawodawca nie przewidział terminu płatności zobowiązania.
Dlatego też, w ocenie Sądu, obowiązek podatkowy powstały na skutek bezskutecznego upływu terminu złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, przy spełnieniu warunku pobrania prawidłowych oświadczeń w momencie sprzedaży, może się przekształcić w zobowiązanie podatkowe tylko na mocy konstytutywnej decyzji organu podatkowego. Trzeba zauważyć, że według ogólnych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe może być ustalone wtedy, gdy przed wszczęciem kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, podatnik nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku złożenia prawidłowej deklaracji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe, do składania których organowi podatkowemu zobowiązani są sprzedawcy zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a., są deklaracjami w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Brak jest dostatecznych racji przemawiających za niestosowaniem wobec sprzedawców oleju opałowego reguł ogólnych materialnego prawa podatkowego jak i ogólnych zasad postępowania, w szczególności zaś wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równego traktowania podatników.
Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 8 u.p.a. poprzez uznanie, że nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych nie skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. R. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w O. opiera się na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.
Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w O., z których wynika że spółka cywilna prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym. Zestawienie sprzedaży wyrobów do celów opałowych za lipiec 2009 r. nadano w urzędzie pocztowym 26 sierpnia 2009 r. tj. po terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 u.p.a. Wobec tego, zastosowano stawkę podatku w wysokości 1.822,00 zł za 1.000 Iitrów sprzedanego oleju opałowego. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei przepis ten stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do (...), użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także (...), stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów (...).Natomiast według art. 8 ust. 2 pkt 3) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Przepis ten wskazuje szczególną czynność, która podlega opodatkowaniu akcyzą.
Szczególny charakter tej czynności polega na tym, że w stosunku do wyrobów będących ich przedmiotem na wcześniejszym etapie obrotu powstał już obowiązek podatkowy. W rezultacie wystąpienie tej czynności opodatkowanej stanowi szczególny przypadek odstąpienia od zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą. Sprzedaż oleju opałowego podlega co do zasady opodatkowaniu na etapie wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Fakt wyprowadzenia oleju opałowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego wyznacza też moment obowiązku zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W normalnym toku prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy dany olej opałowy będący przedmiotem kolejnych transakcji zostanie sprzedany z zachowaniem wszystkich warunków, od których ustawa uzależnia prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy (tj. przede wszystkim dotyczących przeznaczenia i oświadczenia), transakcje te nie będą podlegały po raz kolejny opodatkowaniu akcyzą.
Jeżeli jednak tego rodzaju sprzedaż zostanie dokonana bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, również ta czynność będzie podlegać opodatkowaniu, pomimo że w stosunku do tego oleju powstał już wcześniej obowiązek podatkowy i została naliczona akcyza.
Od 1 stycznia 2015 r. art. 89 ust. 16 u.p.a. brzmi: "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1".
Z powyższej regulacji prawnej wynika, że aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów, nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie olejów opałowych. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662): "Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.
Ponadto zwrócić należy uwagę, że w nowym stanie prawnym art. 89 ust. 16 u.p.a. nie obejmuje warunków określonych art. 89 ust. 15 u.p.a., tj. nie dotyczy wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, których ewentualne błędy formalne nie stanowią o utracie uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy.
W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją ostateczną z [...] grudnia 2011 r., co powoduje że nie ma zastosowania przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.
Dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. nie można jednak pominąć tego, że zmiana dokonana 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych.
Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 lutego 2014 r., P 24/12 potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu ale wykorzystanie do celów opałowych.
Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej.
TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł:
"Dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:
- - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
- - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."
Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.
Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości UE zaprezentował w sprawie C-355/14, w której wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. orzekł: "Artykuł 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z art. 7 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie odmowie przez władze krajowe zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych, które po tym, jak zostały sprzedane przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy pośredniemu nabywcy, zostają odsprzedane przez tego nabywcę końcowemu podmiotowi zużywającemu, który spełnia wszystkie wymogi przewidziane w prawie krajowym do celów zwolnienia z akcyzy, i któremu produkty te zostają bezpośrednio dostarczone ze składu podatkowego przez tego uprawnionego prowadzącego ów skład, z tego tylko względu, że pośredni nabywca, wskazany przez tego uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca, nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego uprawnionego na mocy prawa krajowego do odbierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy."
Skład orzekający w tej sprawie podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego, że celem jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wnikliwie i obszernie uzasadnił skład orzekający w sprawie o sygn. akt I GSK 1268/14 w wyroku z 6 lipca 2016 r.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1268/14 oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a.