Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1438/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 55/14 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.[...] s.c. [...] (dalej: strona, spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddalił skargę.

W sprawie poczyniono następujące ustalenia:

Spółka, na podstawie faktury z dnia 28 maja 2008 r. nr [...], wystawionej przez podmiot w Belgii, dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Rav 4, wyprodukowanego w 2005 r., z silnikiem spalinowym wysokoprężnym o pojemności 1995 cm3. Następnie w dniu 9 lipca 2008 r. pojazd przeszedł badania techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w O. i tego samego dnia został sprzedany (faktura VAT marża nr [...] - k. 33 akt podatkowych), a 10 lipca 2008 r. zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Postępowanie podatkowe Naczelnik Urzędu Celnego w O. (dalej: Naczelnik UC) wszczął z urzędu postanowieniem z dnia [...]marca 2013 r. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i w dniu 28 grudnia 2012 r. oględzin pojazdu pozostającego u obecnego właściciela. Następnie Naczelnik UC decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego na kwotę 916 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie (dalej Dyrektor IC) utrzymał w mocy skarżone rozstrzygnięcie. Podniósł, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej: u.p.a.)., powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., tj. przed dniem 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. dla celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987r., s. 1 z późn. zm., dalej: rozporządzenie nr 2658/87). Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera m.in. kody 8703 i 8704. Treść kodu 8703 CN, podobnie jak sformułowanie użyte w załączniku nr 1 do u.p.a., informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Organ zaznaczył, że wskazana klasyfikacja zgodnie z przepisami u.p.a. jest stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Dlatego brak jest podstaw do uwzględniania przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Podstawą do zaklasyfikowania niniejszego wyrobu do określonej grupy towarowej dla celów poboru akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, są przepisy u.p.a. oraz rozporządzenia nr 2658/87.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (np. przystosowane do pływania) przeznaczone do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702. Określenie w pozycji 8703 "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Wymieniając te cechy, Dyrektor IC podsumował, że cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu. Organ odwoławczy przywołał publikację zmian w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U.EU.C.07.74.1 z dnia 31 marca 2007r.) do not wyjaśniających o kodzie CN 8703 i 8704, zmierzającą do uszczegółowienia znaczenia pojęcia "pojazdy wielofunkcyjne". Organ przedstawił treść noty wyjaśniającej do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów).

Mając na uwadze treść przedstawionych przepisów, jak też wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 28 grudnia 2012 r. Dyrektor IC uznał, że sporny pojazd spełnia warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Pojazd ten cechuje standardowy dla tego modelu typ nadwozia samochodu osobowego, które tworzy jedna, całkowicie zamknięta i przeszklona kabina, wyposażona w okna na całej długości paneli bocznych, brak jest stałej, fabrycznej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną oraz posiada fabryczne, konstrukcyjne wyposażenie w punkty mocowania pasów bezpieczeństwa w części tylnej kabiny. Również pozostałe elementy potwierdzają, iż jest to pojazd przeznaczony do przewozu osób.

Ponadto, kierując się treścią Noty wyjaśniającej do pozycji 8704 organ nie znalazł podstaw do zaklasyfikowania tego samochodu ciężarowego. Nie stwierdzono w nim cech przypisywanych samochodom przeznaczonym do transportu towarowego, czyli m.in. siedzeń - ławek bez wyposażenia zabezpieczającego, siedzeń składanych tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu, oddzielna kabina dla kierowcy czy brak okien na bokach pojazdu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), Dyrektor IC stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie, podjęto też w sprawie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Organ I instancji dysponował w chwili wydania decyzji pełnym materiałem dowodowym umożliwiającym dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym występującym zarówno w momencie powstania obowiązku podatkowego, jak i w chwili wydawania decyzji. Stąd postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. organ II instancji wyczerpująco podał powody odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę i odmowa nie stanowiła przeszkody dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż niezbędne okoliczności stanu faktycznego sprawy zostały ustalone w oparciu o inne dowody lub dowody już istniejące.

Dyrektor IC nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy. Nie pominięto pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, gdyż od jego wszczęcia w dniu 25 marca 2013 r. do zakończenia przed Naczelnikiem UC nie zostało przedstawione pełnomocnictwo do reprezentowania strony. Sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju przed sądami lub organami administracji zaś nie ma żadnego prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjmować, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. Za niezasadny organ uznał zarzut strony w piśmie z dnia 30 października 2013r., iż pomimo ustanowienia pełnomocnika, w aktach sprawy brak zawiadomienia wysłanego do pełnomocnika o terminie oględzin, który wyznaczono na dzień 28 grudnia 2012r. Organ nie odnotował też, aby do niniejszej sprawy zostało złożone pismo strony z dnia 6 maja 2013 r., w którym strona miała wskazywać, że działa przez pełnomocnika.

W zakresie kwestionowania przez stronę spółki cywilnej jako podatnika podatku akcyzowego, Dyrektor IC, powołując wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2012r., sygn. akt I GSK 743/10 i z dnia 23 października 2012r., sygn. akt I GSK 974/11 stwierdził, że orz, jak też doktryny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka, reprezentowana przez radcę prawnego M. R., zarzuciła decyzji Dyrektora IC naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego oraz naruszenie prawa materialnego: art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez przyjęcie, że pojazd był samochodem osobowym w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu I jak i II instancji, ewentualnie o ich uchylenie, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił.

Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Podał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 19 marca 2013 r. i postanowienie zostało doręczone spółce w dniu 25 marca 2013 r. Postępowanie podatkowe zostało poprzedzone postępowaniem kontrolnym. Protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi skarżącej r.pr. M. R. w dniu 12 grudnia 2012 r. Kopia pełnomocnictwa udzielonego r.pr. M. R. została złożona w UC w Olsztynie w dniu 4 grudnia 2012r. W dniu 30 września 2013 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo r.pr. M. R. o wypowiedzeniu przez nią pełnomocnictwa Spółce.

Natomiast w dniu 1 października 2013 r. zgłosił się nowy pełnomocnik r.pr. K. S. Odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej Sąd I instancji wyjaśnił, że osoba, która zamierza występować w postępowaniu jako pełnomocnik strony musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. W tej sprawie spółka nie przedłożyła pełnomocnictwa procesowego po wszczęciu postępowania podatkowego. Postępowanie kontrolne zostało zakończone doręczeniem protokołu kontroli pełnomocnikowi skarżącej r.pr. M. R.. Nie można było uznać, że r.pr. M. R. była uprawniona do reprezentowania spółki w przedmiotowej sprawie.

Sąd I instancji podzielił także pogląd organów, że podatnikiem podatku akcyzowego była spółka, a nie jej wspólnicy, powołując się na art. 11 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 7 § 1 O.p., przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące spółki cywilnej oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Zauważył, że z akt sprawy wynika, że to spółka, na podstawie faktury z dnia 28 maja 2008 r. nr 20081343, wystawionej przez podmiot w Belgii, dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu marki Toyota Rav 4. Następnie w dniu 9 lipca 2008r. pojazd przeszedł badania techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w O., i tego samego dnia został sprzedany (faktura VAT marża nr [...]), a w dniu 10 lipca 2008r. zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Z dokumentów jednoznacznie wynikało, że wspólnicy działali na rzecz spółki cywilnej.

Spór w sprawie pomiędzy skarżącą a organami celnymi, według WSA, dotyczył kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki Toyota Rav 4 jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organy uznały, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że stan faktyczny sprawy uzasadniał stosowanie w niej u.p.a. Potwierdził też, że prawidłowo organy w celu zakwalifikowania spornego pojazdu odwołały się poprzez art. 3 ust. 2 u.p.a. do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia nr 2658/87. Według poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703, z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Zgodził się z organami podatkowymi, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Według reguły I dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły zaś mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych, obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy.

Ponadto WSA podzielił stanowisko organów, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie miało z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne było bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co miały potwierdzać też przytoczone wyroki.

Sąd przypomniał, że obowiązująca na mocy rozporządzenia nr 2658/87 klasyfikacja CN pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych uregulowań, z zakresu u.p.a., jak i z zakresu pozycji CN 8703, zdaniem Sądu, wynikało jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Podkreślił, że określenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie można interpretować w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi.

Potwierdzały to również wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Sąd wskazał, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Natomiast z Noty wyjaśniającej do pozycji 8704 wynika, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. Dlatego, w ocenie Sądu I instancji, Dyrektor IC zasadnie uznał, że sporny pojazd spełnia warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co tylko potwierdzał protokół oględzin pojazdu. Sporny pojazd bowiem cechuje standardowy dla tego modelu typ nadwozia samochodu osobowego, które tworzy jedna, całkowicie zamknięta i przeszklona kabina, wyposażona w okna na całej długości paneli bocznych, brak jest stałej, fabrycznej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną oraz posiada fabryczne, konstrukcyjne wyposażenie w punkty mocowania pasów bezpieczeństwa w części tylnej kabiny. Również pozostałe elementy potwierdzają, iż jest to pojazd przeznaczony do przewozu osób.

Sąd uznał, że organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny, zgodnie z regułami z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ustalonego stanu faktycznego nie można podważyć, gdyż organ dysponował przedmiotowym samochodem i dokonał jego oględzin.

Zauważył, że swoją opozycję do ustalonego stanu faktycznego skarżąca wywodziła z tego, że organ nie uznał dokumentów: zagranicznego dowodu rejestracyjnego, dokumentu identyfikującego pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, z których miało wynikać, że auto jest pojazdem ciężarowym. W ocenie Sądu, dokumenty te wskazywały tylko na to, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. O tym, że sporny samochód jest samochodem osobowym, przesądziły powołane i analizowane wyżej przepisy prawa materialnego, które uzależniają kwalifikację celną danego samochodu od cech obiektywnych, które zostały przedstawione w stanie faktycznym sprawy.

Z kolei cechy obiektywne wynikają z konstrukcji i wyposażenia pojazdu. Nie zmieniają tych cech zmiany o charakterze funkcjonalnym, które mogą okresowo zmienić sposób przeznaczenia samochodu. Takie zmiany są odwracalne i nie zmieniają konstrukcji i zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W takim kontekście należało oceniać oględziny pojazdu. Oględziny pojazdu zostały dokonane po zakończeniu postępowania kontrolnego. To uchybienie nie miało żadnego wpływu na wynik postępowania dowodowego. Z przeprowadzonych oględzin został sporządzony protokół oględzin, którego treść nie była i nie może być podważona. Wynikało z niego jednoznacznie, że przedmiotowy samochód był samochodem osobowym.

Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej, iż w związku z postępowaniem doszło ze strony organów do błędów w gromadzeniu materiału dowodowego i jego niewłaściwej oceny. Organy, wskazując na cechy spornego pojazdu przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że zasadniczym jego przeznaczeniem był przewóz osób, a nie przewóz towarów. Wbrew twierdzeniom strony, organ II instancji nie pozostawił poza przedmiotem swych rozważań żadnej z podniesionych przez nią kwestii. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów.

W związku z dokonaniem kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, organy prawidłowo kierowały się przede wszystkim treścią opisów pozycji CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej. Nie miały natomiast podstaw do kierowania się kwalifikacją pojazdu w świetle przepisów Prawa o ruchu drogowym, czy zapisami w dowodzie rejestracyjnym.

Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrok zaskarżyła w całości.

1. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:
2. 1) art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stosowanego na podstawie § 2 tego art. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i nieuwzględnienie, iż Naczelnik UC wszczął postępowanie do podmiotu, który nie jest i nie powinien być stroną, tj. do spółki cywilnej, a nie wspólników tej spółki, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;
3. 2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stosowanego na podstawie § 2 tego art. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego i skierowanie decyzji Dyrektora IC z dnia 2 października 20113 r. do innego podmiotu niż ten, w stosunku do którego wszczęto postępowanie;
4. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a mianowicie:
5. a) art. 284b § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez Sąd I instancji i organy podatkowe, i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego (dowodu z oględzin oraz dowodu z zeznań świadka P. M.) zgromadzonego po zakończeniu kontroli podatkowej i jednocześnie przed wszczęciem postępowania podatkowego;
6. b) art. 137 § 2 O.p. oraz art. 145 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez organy podatkowe i zaakceptowanie tego stanu przez Sąd I instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, pomimo że skarżąca spółka skutecznie ustanowiła pełnomocnika w osobie radcy prawnego M. R., a organy podatkowe pominęły go w toku prowadzonego postępowania podatkowego i korespondencję kierowały do spółki zamiast do jej pełnomocnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pozbawiło pełnomocnika czynnego udziału w postępowaniu;
7. 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku oceny wszystkich zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze, co skutkowało oddaleniem skargi, a nie uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. 1) art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki;
2. 2) art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 860 § 1 k.c. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż spółka cywilna może dokonać czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, a w konsekwencji to spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ nie zajął stanowiska co do skargi kasacyjnej w formie pisma procesowego.

Obecny na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej.

Natomiast pełnomocnik organu na wspomnianej rozprawie wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skargę kasacyjną spółki należało uznać za nieuzasadnioną.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w niniejszym postępowaniu nie stwierdzono.

Przede wszystkim należało rozpoznać zarzuty podnoszące nieważność postępowania podatkowego, zarówno przed organem I instancji, który uznał za stronę postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Toyota RAV spółkę cywilną (M. [...]), a nie wspólników (pkt II.1. i II.2. petitum skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie przepisów prawa materialnego), jak i przed organem odwoławczym, który z kolei nie stwierdził nieważności decyzji Naczelnika UC, a sam zmienił podmiot postępowania, gdyż zamiast spółki cywilnej jako stronę wskazywał jej wspólników: [...] (pkt I.1 i I.2. petitum skargi kasacyjnej przypisany do zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu).

Zarzuty te należało rozpoznać łącznie. Co do oceny Sądu odnośnie stanowiska Naczelnika UC, że stroną kontrolowanego postępowania podatkowego była spółka cywilna M.[...], a nie jej wspólnicy: I. K. – S. i S. S. - była prawidłowa. Sąd zasadnie odwołał się do art. 11 ust. 1 u.p.a., według którego podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (także w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a.) oraz art. 7 § 1 O.p. (Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.). Stwierdził, że w przepisach tych odmiennie uregulowano podmiotowość prawnopodatkową spółki cywilnej, aniżeli na gruncie prawa cywilnego, gdzie spółka cywilna działa przez wspólników (art. 863 k.c.).

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, Lex nr 1935773, w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1 – 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. podatnikiem jest spółka cywilna. Przepis art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. stanowi, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Przepis ten, co do podmiotów – podatników akcyzy – ma identyczne brzmienie jak art. 11 ust. 1 u.p.a. i dlatego ta uchwała ma zastosowanie na gruncie u.p.a. z 2004 r.

Organ odwoławczy nie zmienił podmiotu postępowania - ze spółki cywilnej na jej wspólników. Zmiana kolejności, w jakiej określono spółkę poprzez wymienienie najpierw nazwisk jej wspólników, a potem firmy spółki nie oznaczała, że w postępowaniu przez Dyrektorem IC podatnikiem stali się wspólnicy spółki cywilnej. Decyzja drugoinastancyjna została doręczona pełnomocnikowi spółki cywilnej – r.pr. K. S. – G. (por. pismo przewodnie pełnomocnika z dnia 30 września 2013 r. wraz załączonym doń pełnomocnictwem od spółki, k. -57, 58 akt adm.), a nadto Dyrektor IC w tym rozstrzygnięciu w kwestii strony postępowania zajął stanowisko takie, jak Naczelnik UC (s. 17-18 decyzji Dyrektora IC).

Zatem prawidłowe było stanowisko Sądu I instancji, który nie dopatrzył się naruszeń przepisów, które miałyby doprowadzić do nieważności postępowania podatkowego, wskazanych w pkt I.1., I.2, II.1 i II.2.

Należy przy tym zauważyć brak konsekwencji w stanowisku skarżącej, gdyż twierdząc, że podatnikiem powinni być wspólnicy spółki cywilnej, jednocześnie przyjmuje, że reprezentacja przez pełnomocnika obejmowała właśnie spółkę, a nie jej wspólników (zarzut z pkt I.3.lit.b).

Wobec tego należało odnieść się do podnoszonych naruszeń przepisów postępowania. Sąd kasacyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska spółki, że nie zastosowano art. 284b § 3 O.p. (dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli) i wydano decyzje na podstawie materiału dowodowego (protokołu oględzin i zeznań świadka P. M.) zgromadzonego po zakończeniu kontroli podatkowej i jednocześnie przed wszczęciem postępowania podatkowego. Przede wszystkim należy zauważyć, że o dowody te wystąpił organ w trakcie przeprowadzania czynności kontrolnych (vide: pismo Naczelnika Urzędu Celnego w O. do Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia 3 grudnia 2012 r. o przeprowadzenie tychże czynności w trybie pomocy prawnej, protokół kontroli z 12 grudnia 2012 r.). Tak więc skarżąca podczas kontroli wiedziała, że takie czynności zostaną przeprowadzone.

Co ważne, po zakończeniu kontroli nie kwestionowała tych czynności. Podobnie w odwołaniu od decyzji Naczelnika UC w przedmiocie określenia podatku akcyzowego nie żądała wyłączenia tych materiałów dowodowych, a tylko podnosiła brak przeprowadzenia innych dowodów, które nie tyle, że podważyłyby te dowody, ale wyjaśniły, jaki był stan spornego pojazdu podczas nabycia wewnątrzwspólnotowego. Okoliczność, że samochód został sprzedany przez spółkę P. M. w stanie, jaki przedstawiono w protokole oględzin i zeznaniach tego świadka nie była w zasadzie kwestionowana przez spółkę, która znała te dokumenty.

Ponadto inne dowody: pismo Toyoty Motor Poland z dnia 6 grudnia 2012 r. (nie kwestionowane przez stronę), kopia belgijskiego dowodu rejestracyjnego, w którym zawarto, że choć zarejestrowano pojazd jako mały samochód ciężarowy, to przypisano go do kategorii M1, nie tylko te - przywoływane przez stronę potwierdzały prawidłowo dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez WSA klasyfikację spornego samochodu do CN 8703. Ponadto przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania należy także przedstawić potencjalny, ale istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zaś tej okoliczności nie wykazała. Natomiast organ na mocy art. 191 O.p. ma obowiązek ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, czego też dokonał.

Z powyższych względów zarzut ten należało uznać za niezasadny.

Z zarzutem tym wiąże się zarzut uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a., sformułowany w pkt I.4. petitum skargi kasacyjnej, gdyż w ocenie spółki Sąd I instancji nie odniósł się przede wszystkim do argumentacji dotyczącej niezastosowania art. 284b § 3 O.p. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na nieodniesieniu się w treści uzasadnienia do podniesionych w skardze zarzutów, może odnieść skutek tylko wtedy, gdy sąd pierwszej instancji pominął istotne dla oceny sprawy argumenty skargi, bowiem z przepisu tego nie wynika obowiązek sądu do ustosunkowywania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II OSK 518/14, Lex 1990846).

Natomiast Sąd I instancji odniósł się do podnoszonego zarzutu (s. – 16 uzasadnienia). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2238/13, Lex nr 1675977). Z powyższych względów zarzut ten okazał się również nieuzasadniony.

Nie było także podstaw do uwzględnienia zarzutu z pkt I.3.lit. a) skargi kasacyjnej podnoszącego naruszenie art. 137 § 2 O.p. (Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu.), gdyż nie kwestionowano okoliczności, że r.pr. M. R. była pełnomocnikiem spółki na etapie postępowania kontrolnego i następnie na etapie odwoławczego postępowania podatkowego. Każde z opisanych w O.p. postępowań: podatkowe, wyjaśniające i kontrolne są odrębnymi postępowaniami co po twierdza także, chociażby odesłanie zawarte w art. 192 O.p. w Dziale VI – Kontrola podatkowa (W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV.). Dlatego na etapie postępowania podatkowego przed Naczelnikiem UC należało złożyć pełnomocnictwo, a czego nie uczyniono.

W piśmie z dnia 6 maja 2013 r., przy którym dołączono pełnomocnictwo dla r.pr. M.R. nie wyszczególniono nr sprawy, obecnie kontrolowanej ([...]). Zatem słusznie przyjęto, że organ I instancji prawidłowo kierował na tym etapie korespondencję do spółki, zgodnie z treścią art. 145 § 1 O.p. Na etapie postępowania przed Naczelnikiem UC nie było podstaw do doręczania pism r.pr. M. R., gdyż nie została ustanowiona prawidłowo pełnomocnikiem spółki. Tym samym nie doszło do naruszeni art. 145 § 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na mocy art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.