Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 1439/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 229/13 oddalił skargę S. "S." Spółki jawnej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] września 2012 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2007 r. w kwocie 6.148 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżąca jako sprzedawca oleju opałowego była zobowiązana do uzyskania od nabywcy oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe w celu skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. W trakcie kontroli stwierdzono brak oświadczenia dla jednej transakcji z września 2007 r. dotyczącej sprzedaży oleju opałowego w ilości 1.000 litrów, a także niepełne dane oświadczenia nr [...] z dnia [...] września 2007 r. dotyczącego sprzedaży 1.850 litrów oleju opałowego (brak daty oświadczenia). Z tego względu organ na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę 6.148 zł..

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku za wrzesień 2007 r. i określił jego wysokość w kwocie 2.448 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo opodatkował podatkiem akcyzowym transakcję, odnośnie której nie uzyskano oświadczenia kontrahenta o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Organ II instancji uznał natomiast za prawidłowe oświadczenie kontrahenta niezawierające daty jego wystawienia uznając, że na podstawie dokumentu sprzedaży można wnioskować, że zostało ono wystawione w dniu sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi Spółki uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd przytoczył szereg przepisów prawa regulujących obrót olejami opałowymi wskazując m.in., że przepis § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm., dalej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.) stanowi, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, załączonego do paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie winno zawierać imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, ilość nabywanego oleju, ilość posiadanych urządzeń grzewczych i ich lokalizację, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy.

Z kolei na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby akcyzowe jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Zdaniem Sądu niesporne było, że w 2007 r. skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego oraz to, że korzystała z preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Sporne natomiast było to, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że wobec konkretnych transakcji sprzedaży oleju nie wystawiono wymaganego oświadczenia w prawem przepisanym terminie.

Sąd przypomniał, że w trakcie kontroli stwierdzono brak oświadczenia dla jednej transakcji z września 2007 r. dotyczącej sprzedaży oleju opałowego w ilości 1.000 litrów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że to sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia oraz zapewnić, żeby to oświadczenie było prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację rzeczywistego nabywcy i brak możliwości sprawdzania, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, że nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem Odpowiednie oświadczenie winno być uzyskane od nabywcy w momencie dokonywania transakcji kupna oleju na wystawionej fakturze czy na odrębnym druku. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka do zastosowania preferencyjnej stawki celnej.

Sąd I instancji stwierdził także, że skoro w trakcie kontroli stwierdzono brak oświadczenia dla transakcji sprzedaży oleju w ilości 1.000 litrów, to w ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że wobec tego należało zastosować wyższą stawkę podatkową, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 65 ust. 1 a u.p.a.

S. "S." Spółka jawna w Z. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:
2. 1. art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), który stanowi: § 1. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. § 2. Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio.
3. 2. art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi: Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
4. 3. art. 187 Ordynacji podatkowej, który stanowi: § 1. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. § 2. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. § 3. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.
5. 4. art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi: Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
6. 5. art. 121 Ordynacji podatkowej, który stanowi: § 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. § 2. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania – poprzez pominięcie faktu, że podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 4, 5, 9, 10, 11, 12, 15, 17 grudnia 2008 r. oraz 9, 14, 15, 16, 20 stycznia 2009 r. ustalono już raz, że cyt.: "(...)błędy formalne w oświadczeniach nabywców stanowią naruszenie przepisów § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., lecz nie mają wpływu na wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym."
7. 6. art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi: W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym – albowiem zaskarżony wyrok nie zawiera jakiegokolwiek odniesienia do zarzutu niewyjaśnieni zagadnień związanych z błędami pomiarowymi, czy ubytkami naturalnymi oraz innymi czynnikami mogącymi mieć wpływ na stwierdzenie nadwyżki sprzedaży oleju opałowego nad dokonanymi zakupami.
8. - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. skargi Spółki w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. została wydana z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej, który stanowi: § 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. § 2. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania., art. 187 Ordynacji podatkowej, który stanowi: § 1. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. § 2. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. § 3. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie – uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka zacytowała uzasadnienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P..

Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów natury procesowej.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej, które jej zdaniem polegało na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

Zarzucony jako naruszony art. 187 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stanowi także, że organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, a fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Natomiast fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przepis ten jest w istocie konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w rozpoznawanej sprawie uczyniono.

W kontekście powyższego wskazać należy, że przepisami, które miały zastosowanie w sprawie były przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (odpowiednio art. 65 u.p.a oraz § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.).

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

1. 2) adres zamieszkania nabywcy;
2. 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;
3. 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;
4. 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
5. 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1 a u.p.a. Innymi słowy powyższe unormowania nakładają na sprzedawcę jednoznacznie określone obowiązki, niezbędne dla zachowania uprawnienia do stawki preferencyjnej, jak i rygor w razie ich niedotrzymania w postaci konieczności zastosowania stawki określonej w art. 65 ust. 1 a u.p.a.

Zatem organy podatkowe prowadząc postępowanie w zakresie kontroli prawidłowości obrotu olejami opałowymi oraz prawidłowości stosowanej stawki podatku akcyzowego, przy czynnościach podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, mają obowiązek sprawdzenia czy podatnik w sposób uprawniony korzystał z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem m.in. czy uzyskane oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego spełniają wymogi określone rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. (tj. § 4), bo jak słusznie stwierdził Sąd I instancji tylko rzetelne (zgodne z rzeczywistością) oraz poprawne pod względem formalnym oświadczenia są warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Należy podkreślić, że oświadczenia nabywców winny być także sporządzone w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu sprzedaży oleju opałowego. W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wszystkie wskazane wyżej warunki formalne winny być spełnione łącznie (np. I GSK 379/14 i I GSK 377/14) czemu dał wyraz Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 24/12 oraz P 50/11.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że decyzja organu II instancji wydana została bez naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób wyczerpujący. W postępowaniu podatkowym stwierdzono brak oświadczenia dla jednej transakcji ze stycznia 2007 r. dotyczącej sprzedaży oleju opałowego w ilości 1164 litrów, a także niepełne dane oświadczenia do paragonu nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. dotyczącego sprzedaży 419 litrów oleju opałowego (niepełny adres nabywcy, brak imienia, brak NIP i PESEL). Powyższe ustalenia uzasadniały zastosowanie, w stosunku do obu opisanych transakcji, stawki podatku akcyzowego z art. 65 ust. 1a u.p.a.

Natomiast bez znaczenia dla sprawy, co słusznie podkreślił Sąd I instancji, miał fakt załączenia brakującego oświadczenia do odwołania, bowiem jak już wcześniej wskazano oświadczenie nabywcy oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe powinno być złożone w dniu sprzedaży. Braku omawianego oświadczenia nie można też konwalidować środkami dowodowymi, bowiem oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest wymogiem prawnym skutkującym możliwością skorzystania przez obie strony transakcji ze stawki preferencyjnej podatku akcyzowego, dlatego też powinno być złożone w chwili dokonywania transakcji. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. art. 187 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Z akt administracyjnych sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w tym z art. 200 § 1, informowana była o prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz przysługujących jej uprawnieniach, w tym możliwości wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego przez organ podatkowy I i II instancji wobec czego podniesiony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Normy wywiedzione z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. są normami wynikowymi. Orzeczenie oddalające skargę bądź uchylające decyzję nie jest zatem skutkiem zastosowania tylko art. 151 lub art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., lecz jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów prawa nakazujących sądowi takie ustalenia czynić. Skoro Sąd I instancji, jak już wyżej wykazano, słusznie nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania to nie miał podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a tym samym oparł swoje rozstrzygnięcie na normie prawnej z art. 151 p.p.s.a.

W związku z tym, że zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny, przystąpi do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stanowiącego, że skarga kasacyjna może być oparta na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 121, 122, 180, 187, 190, 191 Ordynacji podatkowej, w których upatruje wypełnienie dyspozycji art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W związku z tak skonstruowanym zarzutem wskazać w pierwszej kolejności należy, że wymienione przez Skarżącą przepisy Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa materialnego, a naczelnymi zasadami postępowania podatkowego co oznacza, że mają charakter procesowy.

Należy zauważyć, że na sporządzającym skargę kasacyjną spoczywają obowiązki określone w art. 176 p.p.s.a., który stanowi m.in., że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie wskazała żadnego konkretnego przepisu prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, którego naruszenia, jej zdaniem, dopuścił się Sąd I instancji. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowała zarzutów z omawianej podstawy kasacyjnej.

Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie poddają się kontroli kasacyjnej. Należy jednakże zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego, skarżąca podjęła próbę zakwestionowania ustaleń faktycznych i prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego, do których to kwestii Naczelny Sąd Administracyjny już się odniósł oceniając zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie postawiła zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, do którego miało dojść poprzez nieodniesienie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skargi dotyczącego niewyjaśnienia zagadnień związanych ze stwierdzoną nadwyżką sprzedaży oleju opałowego. Zarzut ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej jako postawiony w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego, a ponadto nawet gdyby skarżąca postawiła go w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to nadal nie poddawałby się tej kontroli, albowiem by skutecznie wywieść taki zarzut należałoby sformułować zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego skarżąca nie uczyniła.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.