Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 382/14, oddalił skargę M. M. (strona) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.
Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że orzekał on w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.
Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 7 października 2013 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 4 lipca 2008 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara w wysokości 12.454 zł.
Postanowieniem z dnia 8 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z uwagi na prawdopodobieństwo niewykonania przez stronę zobowiązania wynikającego z powołanej decyzji. Powołał się na dane z systemu finansowo-księgowego ZEFIR wskazującego na istnienie niezapłaconych przez stronę należności podatkowych określonych w innych decyzjach oraz prowadzenie wobec niego czynności egzekucyjnych w związku z niezapłaconymi należnościami.
W zażaleniu strona zwróciła uwagę na to, że postanowienie jest ogólnikowe, organ nie zbadał faktycznego położenia strony i jej sytuacji majątkowej oraz na wady w powołaniu podstawy prawnej.
Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Jego zdaniem, z systemu ZEFIR wynika, że na stronie ciąży szereg zaległości podatkowych na łączną kwotę 781.865 zł., oraz toczą się wobec niej postępowania egzekucyjne. Powyższe oraz fakt, iż od doręczenia stronie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wskazana w niej kwota nie została zapłacona, uzasadniają przyjęcie, że przesłanka "uprawdopodobnienia" została spełniona. W dniu wydania przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (doręczonej dnia 28 października 2013r.), okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym był krótszy niż trzy miesiące.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła naruszenie:
- - art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;
- - art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił skargę strony. W uzasadnieniu wyroku zauważył, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem wpadkowym w sprawie o określenie zobowiązania podatkowego prowadzonym pod tym samym numerem sprawy. Do reprezentowania strony w tym elemencie postępowania podatkowego, jakim jest postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, nie można żądać odrębnego umocowania pełnomocnika, który został już ustanowiony w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie stanowiska, iż może wykonać zobowiązanie nałożone na nią decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym.
W ocenie Sądu, dowód z systemu ZEFIR był wystarczający. Uzasadnienie faktyczne postanowienia organu I instancji, pomimo zwięzłości, spełnia wymóg z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że system ZEFIR jest systemem informatycznym, który kompleksowo obsługuje sprawy związane z finansami i rachunkowością Polskiej Służby Celnej. System realizuje pełny zakres operacji finansowych wykonywanych w administracji celnej tj. obsługę rejestracji, poboru, rozliczania, oraz księgowania należności celnych i podatkowych. Zapewnia jednoznaczną identyfikację kontrahenta występującego w nim oraz w innych systemach celno-podatkowych jak również możliwość uzyskania o nim informacji.
W ocenie Sądu, uzyskane za pomocą systemu dane dotyczące łącznej kwoty zaległości podatkowych obciążających stronę wynoszącej 781.865 zł oraz informacja o toczących się w stosunku do niej postępowaniach egzekucyjnych stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia przez organ, iż obawa, że strona nie wykona zobowiązania nałożonego na nią decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym - została uprawdopodobniona. Zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie przedstawiła dowodów przeciwstawnych. Ustalenia faktyczne odnoszące się do postępowań egzekucyjnych stanowiły przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – "organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych". Błąd w powołaniu podstawy prawnej konwalidował organ II instancji wskazując w podstawie prawnej postanowienia art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 Ordynacji podatkowej i potwierdzając w uzasadnieniu, że wobec strony toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Wskazanie niepełnej podstawy prawnej przez organ I instancji, naprawione przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonym postanowieniu, nie miało, zdaniem Sądu, żadnego wpływu na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:
- - prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 239b § 1 pkt 1 i 4 i § 2 Ordynacji podatkowej wskutek braku należytego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;
- - prawa procesowego, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 tej ustawy poprzez wydanie zakwestionowanego wyroku nie na podstawie całokształtu akt sprawy lecz w wyniku "niedokładnego zbadania oraz niepełnego i błędnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym wadliwego przyjęcia, że w toku postępowania organy podatkowe należycie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane".
Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Jako podstawę skargi kasacyjnej jej autor wskazał naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).
Zarzut naruszenia prawa materialnego (poprzez błędną wykładnię) dotyczy wykładni art. 239 b § 1 pkt 1 i 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 tej ustawy.
Ponieważ zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy, m.in., "niepełnego i błędnego ustalenia stanu faktycznego" a ustalenie stanu faktycznego jest podstawą do "zastosowania" prawa materialnego, zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien być rozpoznawany w pierwszej kolejności.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powołał się na swoją ocenę "lakoniczności" postanowienia, braki w uzasadnieniu postanowienia wskutek nieuprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania, niewykazanie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania, niedokonanie analizy sytuacji i położenia strony.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika obowiązek sądu w zakresie umieszczenia w uzasadnieniu wyroku określonych elementów, w tym m.in. podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Natomiast ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tej oceny.
Należy zatem wnosić, że przepis ten nie został w sprawie naruszony, ponieważ orzeczenie Sądu I instancji odpowiada wskazanym powyżej standardom. Co więcej, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarżący kasacyjnie wiąże swoje zarzuty z wadliwym przyjęciem, że w toku postępowania organy podatkowe należycie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, czyli – bezpośrednio – z oceną zastosowania prawa materialnego w sprawie. Tym samym skuteczność tego zarzutu jest związana z oceną prawidłowości rozumienia (i zastosowania) art. 239b § 1 pkt 1 i 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ tylko wyznaczając wzorzec "uprawdopodabniany" można orzec o prawidłowości procesu "uprawdopodabniania".
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej nie wykazał, ani nawet nie uprawdopodobnił możliwości przyjęcia przez organ administracji a za nim przez Sąd I instancji innych wniosków, niż te uzasadniające stosowanie w sprawie art. 239b Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie popełnił błędu w postępowaniu, opierając swoje rozstrzygnięcie na informacjach z systemu ZEFIR, skoro strona nie uprawdopodobniła nawet, by informacje te były nieprawdziwe lub niepełne w zakresie mogącym zmienić wynik postępowania.
Rację ma autor skargi kasacyjnej twierdząc, że uzasadnienia spornych postanowień są "lakoniczne" (wg SJP PWN "lakoniczny" to inaczej «zwięźle wyrażony»). Zarzut ten jest wyrazem sporu de lana caprina ("nieistotnego" prawnie). Zarzucaną "lakoniczność" należy w sprawie uznać, wobec trafności rozstrzygnięć, za zaletę rozstrzygnięć, ponieważ "argumentów nie liczy się ani na metry ani na kilogramy". Wyrazem wartości argumentacji jest jej trafność, a nie – długość. Natomiast "umiejętność" konstruowania długich uzasadnień rozstrzygnięć, zwłaszcza, kiedy nie wymaga tego sprawa – nie wydaje się sprzyjać sprawności postępowania i efektywności komunikacji. W szczególności, organy administracji przedstawiły przebieg postępowania, odniosły się do wszelkich zarzutów, przywołały i wyjaśniły podstawę prawną i przesłanki zastosowania przepisów w sprawie. Nie można zatem uznać, by ta "lakoniczność" miała jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.
Wbrew sugestiom ze skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał analizy sytuacji strony. Wynika to z treści uzasadnienia zakwestionowanego orzeczenia, gdzie Sąd wyraźnie wskazał, że łączna kwota zaległości podatkowych obciążających Michała Miterę, wynosi 781.865 zł. System ZEFIR, z którego czerpano informacje, jest systemem informatycznym, który kompleksowo obsługuje sprawy związane z finansami i rachunkowością Polskiej Służby Celnej. System realizuje pełny zakres operacji finansowych wykonywanych w administracji celnej tj. obsługę rejestracji, poboru, rozliczania, oraz księgowania należności celnych i podatkowych. Zapewnia jednoznaczną identyfikację kontrahenta występującego w nim oraz w innych systemach celno-podatkowych i możliwość uzyskania o nim informacji. NSA podziela pogląd Sądu I instancji, że istnienie niezapłaconych przez stronę należności podatkowych określonych w innych decyzjach oraz prowadzenie wobec strony czynności egzekucyjnych w związku z niezapłaconymi należnościami, nie są okolicznościami, z których można by wnioskować, że strona spełni nowe zobowiązania publicznoprawne.
Z tych powodów nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego.
Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia prawa materialnego (błąd wykładni), tj. art. 239b § 1 pkt 1 i 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia, że "zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane".
NSA podziela poglądy wyrażane w orzecznictwie, zgodnie z którymi, przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Warunkiem koniecznym do tego jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy czym fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 tej ustawy, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności.
Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1035/11, CBOSA).
Z akt sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe, pomimo nadania decyzji rygoru wykonalności, nie zostało wykonane. Skoro rygor natychmiastowej okoliczności nie jest okolicznością utrudniającą wykonanie zobowiązania (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art.239 b) ustawy - Ordynacja podatkowa), to należało uznać, że obawy organów podatkowych były uzasadnione.
Niezależnie od tego, NSA zauważa, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że informacje uzyskane przez organy podatkowe z systemu ZEFIR są nieprawdziwe, jak też nie podważył prawa organów podatkowych do korzystania z tego systemu informacji. Z uzyskanych przez organ danych wynikało, m.in., tak istnienie zaległości podatkowej w znacznych rozmiarach, jak prowadzenie względem strony postępowań egzekucyjnych w zakresie innych należności pieniężnych.
Postępowanie egzekucyjne (czyli działanie organów administracji ukierunkowane na wyegzekwowanie obowiązków nałożonych w drodze wydanej decyzji na określone podmioty) prowadzi się wtedy – a strona nie wykazała, by zachodziła inna sytuacja – gdy przywołane podmioty nałożonych obowiązków nie wykonują. Innymi słowy egzekucja ma miejsce wtedy, kiedy samo ustanowienie obowiązku bezpośrednio w normie prawa materialnego lub skonkretyzowanie go w akcie indywidualnym nie oznacza automatycznie jego wykonania: stąd regulacja z art. 239 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i pogląd Sądu o uprawdopodobnieniu tej przesłanki. Nieistotny przy tym jest fakt, czy strona posiadała majątek, czy podejmowała czynności w celu ukrycia majątku, rozmiar zaległości i inne okoliczności wymienione na s. 3 i 4 skargi kasacyjnej, ponieważ ustawodawca łączy prawo do nadania rygoru wyłącznie z wystąpieniem którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b Ordynacji podatkowej, w tym przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 tej ustawy ("organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych").
Wobec braku uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ("okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące"), Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść do okoliczności wymienionych w tym przepisie, zwracając zarazem uwagę, że były one niesporne podczas postępowania administracyjnego.
Nie zostało też wykazane naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że już "fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej" (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r. I GSK 1038/11, CBOSA). Słuszne są uwagi organów administracji, że skoro strona pomimo powstania zaległości w podatku akcyzowym już kilka lat temu, nie złożyła samodzielnie stosownej deklaracji i nie uiściła podatku akcyzowego – złożyła natomiast odwołanie od decyzji określającej ten podatek – to może to świadczyć o groźbie niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA na groźbę taką mogło też wskazywać postępowanie podatnika w innych sprawach, ponieważ nie wykonując zobowiązań zmuszał on organy administracji do interwencji i wszczynania postępowań egzekucyjnych. Wszystkie te okoliczności świadczą o prawidłowym rozumieniu przez Sąd I instancji art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, jak też o prawidłowym zastosowaniu tego przepisu w sprawie.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.