Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 333/12 oddalił skargę R. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy), z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Decyzją z [...] września 2011 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Celnego w N. (dalej: organ I instancji) określił R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 38.060,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Land Rover Range Rover nr nadwozia [...] pojemność silnika 3.628 cm3, rok produkcji 2007. W ocenie organu przedmiotowy samochód był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703 t.j. mogącym służyć zarówno do przewożenia osób, jak i towarów.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W myśl art. 3 ust. 2 w/w ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i w nabyciu wewnątrzwpólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, a decydujące znaczenie w przypadku nabycia wewnątrzwpólnotowego ma klasyfikacja wyrobu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).
Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy zakupiony przez podatnika w Niemczech samochód marki Land Rover Range Rover jest w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy jak wskazano w odwołaniu - samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów". Objęcie obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 tj. pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.
Dokonując analizy tych pojęć organ wskazał, że decydujące są obiektywne cechy pojazdu, w tym ocena budowy pojazdu w oparciu o przesłanki wynikające z nomenklatury towarowej CN. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decydował jego producent, ponieważ to właśnie on tworzył konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Firma J. sp. z o.o. w W., będąca generalnym importerem samochodów marki Jaguar i Land Rover, pismem z dnia 4 czerwca 2011 r. poinformowała organ l instancji, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy, z nadwoziem typu kombi z 5 miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących, z nadwoziem o 4 drzwiach (po 2 na każdym boku).
Samochód nie posiadał przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, posiadał przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Znaczenie miało to, iż samochód opuścił fabrykę producenta jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób (i takim pozostaje przez cały okres jego użytkowania). Natomiast fakt zamontowania konstrukcji oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla kierowcy i pasażera, czy też ewentualne późniejsze zmiany jego wnętrza, dokonane przez użytkownika w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odniósł się szczegółowo do zarzutów naruszenia prawa procesowego, uznając je za niezasadne.
W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 80, art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika I do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) poprzez przyjęcie, iż w momencie przywozu do kraju, przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym, organ wskazał, iż z akt sprawy wynika, iż po raz pierwszy pojazd został zarejestrowany jako osobowy na terenie Niemiec dnia [...].09.2007 r., następnie zaś na zamówienie został przebudowany na pojazd do przewozu dwóch osób i przewozu towarów, dnia 7 stycznia 2008 r. na terenie Niemiec pojazd przerejestrowano z osobowego na ciężarowy. Po dokonanym 8 stycznia 2008 r. zakupie pojazd został zarejestrowany w Polsce jako ciężarowy dnia 10 stycznia 2008 r., po czym 15 stycznia 2008r. przebudowany na osobowy i ponownie przerejestrowany z ciężarowego na osobowy. Z powyższego wynika, iż przeróbki na ciężarowy dokonano na 8 dni, zatem uprawnionym jest twierdzenie, iż jej przyczyną było unikniecie opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając skargę skarżącego na tę decyzję stwierdził, że organy rozstrzygające w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu opisanego w decyzjach nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a ich konkluzja, że samochód ten był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze była prawidłowa. W skardze eksponowany był zarzut dotyczący nieprawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego, poprzez błędne przyjęcie, iż sporny pojazd był samochodem osobowym.
Skarżący wywodził, że z uwagi na przyjętą metodę klasyfikacji organy bezpodstawnie uznały przedmiotowy samochód za wyrób akcyzowy. Tymczasem kontrola akt podatkowych w ocenie Sądu jest odmienna w obliczu której nie mogą znaleźć uznania argumenty ukierunkowane na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z dowodów z dokumentów, a to z pisma J. Sp. z o.o. w W. z 4 czerwca 2010 r., w którym Spółka, jako generalny importer samochodów marki Jaguar i Land Rover jednoznacznie potwierdziła, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy, z nadwoziem typu kombi, 5 miejscami siedzącymi, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, z nadwoziem o 4 drzwiach, a samochód nie posiadał przegrody dzielącej część pasażerską od bagażowej.
W ocenie Sądu I instancji negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie -- mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie wniosków dowodowych zgłaszanych przezeń w toku postępowania, które to zdaniem Sądu zasadnie zostały oddalone.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z protokołu oględzin wynikało, że objęty postępowaniem pojazd był samochodem osobowym, o czym świadczyła jego konstrukcja i wyposażenie. Przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na okres kilku dni. Samochód po raz pierwszy zarejestrowano w dniu [...] września 2007 r., zaś [...] stycznia 2008 r. pojazd przerejestrowano na terytorium Niemiec z osobowego na ciężarowy, w dniu [...] stycznia 2008 r. dokonano jego nabycia, w dniu 10 stycznia 2008 r. zarejestrowano samochód na terenie Polski jako ciężarowy. Oceny tej nie zmienia w ocenie Sądu dokument z dnia 8 stycznia 2008 r. wystawiony przez M. S., a dotyczący zakresu zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M.", nie wynika bowiem z niego, aby na stałe usunięto te cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do jego zakwalifikowania do CN 8703. Przeciwnie dokument ten wskazywał, że przeróbka samochodu, nazwana zmianą jego charakterystyki, była jedynie prowizoryczna i nie miała cech trwałości.
Bez wątpienia samochód opuścił fabrykę producenta jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i takim pozostaje przez cały okres jego użytkowania. Ponadto zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia, aby na stałe dokonywano ingerencji (przeróbek) w panelach okien bocznych, drzwiach, w wyposażeniu w punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń, co wskazuje, że samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymagania samochodu osobowego, określone w notach wyjaśniających do pozycji 8703.
Sąd I instancji podzielił stanowisko organów o całkowitej nieprzydatności dla istotnych w sprawie ustaleń zapisów zawartych w dowodzie rejestracyjnym wydanym przez Starostwo powiatowe B. Republiki Federalnej Niemiec, czy też w polskim dowodzie rejestracyjnym, dokonanych na podstawie "innych przepisów" np. prawa o ruchu drogowym, które definiują samochody osobowe i ciężarowe autonomicznie w stosunku do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przy tym odmiennie, niż czyni to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN. Podobnie dotyczy to zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 9 stycznia 2008 r. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie zgodne i dokonane w oparciu o brzmienie pozycji CN oraz Not wyjaśniających, w przeciwieństwie do innych zapisów bezprzedmiotowych dla ustalenia kodu CN. Organy słusznie przy tym wskazują na różnicę między przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8704 polegającą na tym, że pojazdy z tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego.
Pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 mogą zaś służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów. Przedmiotowy pojazd został zbudowany fabrycznie jako samochód osobowy, nie doszło też do jego trwałej przebudowy zmieniającej rzeczone przeznaczenie, a w związku z tym nie był pojazdem służącym wyłącznie do transportu towarowego.
Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że z akt przedmiotowej sprawy wynikało jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wnioski podatnika nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę.
R. P. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:
1, naruszenie prawa materialnego tj,:
art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikację określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania;
- 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.
- - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 zał. I ustawy o podatku akcyzowymi art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (TWE), przez oddalenie skargi a tym samym zaakceptowanie wymiaru akcyzy dokonanego w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z opodatkowaniem pojazdu, który nie podlegałby opodatkowaniu w razie jego sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- - z ostrożności - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 188 u art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 2 pkt 1 oraz poz. 59 zał. I ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez oddalenie skargi mimo braku jakichkolwiek ustaleń ze strony organów podatkowych odnośnie klasyfikacji spornego pojazdu według klasyfikacji PKWiU, w sytuacji, w której zachodziło prawdopodobieństwo graniczące z pewnością naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- - art. 151 i 134 § 1 p.p.s.a. jak również art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a), w związku z art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 zał. 1 u.p.a. i art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2 u.p.a., a także art. 75 ust. 1,3 i 4 u.p.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z poz. 21 załącznika nr 2 do tego Rozporządzenia, w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez oddalenie skargi na skutek niepełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia i w efekcie zaakceptowanie wymiaru akcyzy dokonanego w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, iż podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy - pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE - utrzymywana jest akcyza w stawce niemal 4-krotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. w świetle art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr I do ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., przez oddalenie skargi mimo błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną nielogiczną sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, a także zasadą in dubio pro tributario, niespójną i daleką od konsekwentności, a nadto będącą efektem błędnej wykładni Not Wyjaśniających ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
- - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a., w związku z poz. 59 Załącznika I do ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XV!! Część Druga Załącznika i do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik i do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 TFUE oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oddalenie skargi na skutek akceptacji ustaleń organów podatkowych, oderwanych na potrzeby wymiaru polskiej akcyzy od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polski w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pomijających zasadniczy faktu, iż towary takie, jak pojazd sporny w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające organom prowadzącym postępowanie organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych jednak kryteriów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej wniósł jednocześnie o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem ustalenia, czy art. 110 TFUE (art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, zezwala Państwu Członkowskiemu na wprowadzenie rozwiązania takiego jak w art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 3 ust, 1 i 2 tej ustawy, w świetle którego dla opodatkowania akcyzą tego samego wyrobu - samochodu osobowego - w obrocie krajowym i zagranicznym stosuje się odmienne definicje tego wyrobu, odwołujące się do innych układów klasyfikacyjnych, jeżeli to rozróżnienie powoduje, iż handel wewnątrzwspólnotowy tymi samymi wyrobami podlega opodatkowaniu akcyzie, zaś handel krajowy-już nie?
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna R. P. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.
Za podstawę wyroku z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Kr 333/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w K. z których wynika, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Land Rover Range Rover o numerze nadwozia [...], pojemność silnika 3.628 cm3, rok produkcji 2007 był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Według informacji producenta pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy z nadwoziem typu kombi, 5 miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, z nadwoziem o 4 drzwiach, nie posiadał przegrody dzielącej część pasażerską od bagażowej. Ustalono konstrukcję i wyposażenie samochodu: obecność okien wzdłuż obu ścian bocznych, wyposażenie w fabryczne mocowania siedzeń pasów bezpieczeństwa dla pięciu osób, jednolita fabryczna tapicerka, podsufitka, automatyczna skrzynia biegów, automatyczna klimatyzacja, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, centralny zamek, lusterka sterowane elektrycznie, system ABS, komputer pokładowy, tapicerka części ładunkowej, oświetlenie wewnętrzne, fabryczny system audio wraz z głośnikami oraz poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera, napęd na 4 koła, wysokie zawieszenie, felgi aluminiowe, przyciemnione szyby w tylnych drzwiach, ogrzewanie tylnej szybę, hak, chromowane klamki i lusterka.
Pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na okres kilku dni. Samochód po raz pierwszy zarejestrowano w Niemczech jako osobowy w dniu [...] września 2007 r., 7 stycznia 2008 r. pojazd przerejestrowano na terytorium Niemiec z osobowego na ciężarowy, w dniu 8 stycznia 2008 r. dokonano jego nabycia, w dniu 10 stycznia 2008 r. samochód zarejestrowano na terenie Polski jako ciężarowy, w dniu 15 stycznia 2008 r. samochód został zarejestrowany jako osobowy. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pkt (II) zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami u.p.a. oraz art. 110 TFUE przez oddalenie skargi i zaakceptowanie wymiaru akcyzy dokonanego z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. nie naruszył art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę na decyzję ostateczną. Nieuwzględnienie skargi oznaczało, że Sąd I instancji stwierdził brak przesłanek do uwzględnienia skargi wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1, 2 i 3 p.p.s.a., w tym przesłanek: "naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy"; "Inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy".
Sąd rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co oznacza że zbadał w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji ostatecznej nie dostrzegając żadnych uchybień. Podnosząc omawiany zarzut kasator nie wskazał jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p. co powoduje, że zarzut nie jest prawidłowo sformułowany. Przytoczenie przepisów prawa materialnego w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a. również nie mogło być skuteczne, skoro omawiana podstawa kasacyjna dotyczy naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W pkt (III) skargi kasacyjnej wskazując art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 188, art. 191 O. p., a także przepisami prawa materialnego kasator zarzucił Sądowi I instancji zaakceptowanie niezastosowania w sprawie PKWiU, a także zaakceptowanie naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej wyrobów. Podniesiony zarzut nie jest uzasadniony. Ustawodawca nakazuje stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Do celów poboru akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).
Natomiast do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dokonała w zakresie swojej regulacji wdrożenia, między innymi dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z 23.03.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 179, z późn. zm.). Pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie narusza traktatowego zakazu podatkowej dyskryminacji, co potwierdza orzecznictwo TSUE. Uzasadnienie przepisów krajowych mieści się w pojęciu interesu publicznego akceptowanego przez TSUE, celem ustanowienia tych przepisów jest prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego, przepisy krajowe są adekwatne do ochrony interesu publicznego, którym jest prawidłowe funkcjonowanie wspólnego rynku w zakresie wyrobów akcyzowych.
Klasyfikację pojazdów do pozycji CN 8703 i CN 8704 dokonuje się z zastosowaniem Reguły 1 ORINS: Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji I uwag do sekcji lub działów oraz, o Ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Pojazdem mechanicznym do transportu towarów z pozycji CN 8704 jest samochód, który służy tylko i wyłącznie do tego celu co oznacza, że jest to tylko i wyłącznie taki samochód, który według cech produkcyjnych może być kierowany przez kierowcę dokonującego oprócz transportu towarów przewozu tylko jednej osoby (konwojent, pomocnik kierowcy itp.).
Mając na uwadze to, że w pozycji CN 8703 posłużono się zwrotem zasadniczo do przewozu osób (liczba mnoga) można stwierdzić, że chodzi tutaj o sytuację, kiedy oprócz kierowcy i tylko jednej osoby będącej np. konwojentem, pomocnikiem kierowcy itp., pojazd ten zasadniczo przeznaczony jest do przewozu jedynie 7 jeszcze innych osób, a wnętrze tego pojazdu może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno tych osób, jak i towarów. Pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno tych 9 osób, jak i towarów.
Zarzuty podniesione w pkt (IV) skargi kasacyjnej również nie są trafne, ponieważ Sąd I instancji sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej dokonał kontroli decyzji ostatecznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.) Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.
Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Kasator nie wskazał, jakich to uchybień dopuściły się organy administracji publicznej nie podniesionych w skardze, których nie dostrzegł Sąd I instancji będąc do tego zobowiązany z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a.
Zarzuty podniesione w pkt (V) i pkt (VI) skargi kasacyjnej sprowadzają się w istocie do kwestionowania prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe - naruszenie art. 191 O.p. Przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów kasator upatruje w wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji publicznej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.
Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Kasator zarzucając naruszenie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. nie wskazał jakich niezbędnych działań nie podjęły w toku postępowania administracyjnego organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; jakich dowodów organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił swoje stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku, a także wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o jej zasadności. Wymagane jest jedynie, by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2.012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej NSA prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10).
Jeżeli sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym nie naruszono prawa, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddala skargę, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów akceptując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Samo wskazanie przepisów postępowania podatkowego, które w ocenie kasatora zostały naruszone przez organy podatkowe, bez jednoczesnego zarzucenia Sądowi ! instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. powoduje, że w rozumieniu art. 184 p.p.s.a., skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 u.p.a. kasator nie wskazał, jaka powinna być prawidłowa wykładnia zawartej tam definicji legalnej wyrobów akcyzowych, którymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. W ramach omawianej podstawy kasacyjnej kasator w istocie kwestionuje ustalenie, że samochód marki Land Rover Range Rover był pojazdem samochodowymi objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.
Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosków strony o przedstawienie przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu; pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej; przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów; "Skierowanie na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. pytania prawnego do składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego."
Zgodnie z art. 45 p.p.s.a., pismo w postępowaniu sądowym (pismo strony) obejmuje wnioski i oświadczenia stron. Wnioski można podzielić na te, które wszczynają postępowanie przed sądem administracyjnym oraz te, które dotyczą kwestii związanych z już prowadzonym postępowaniem. Istotą wniosku (żądania) jest zawarta w nim, a kierowana do sądu, propozycja rozstrzygnięcia pewnej kwestii dotyczącej prowadzonego postępowania. W następujących przepisach p.p.s.a: art. 19, art. 61 § 3, art. 86 § 1, art. 99, art. 115 § 1, art. 126, art. 129, art. 141 § 2, art. 157 § 1, art. 209, art. 243 § 1, art. 289 § 1 ustawodawca wprost nadał stronie prawo do złożenia wniosku zawierającego konkretne żądanie. Rozpoznanie takiego wniosku odbywa się w trybach przewidzianych we wskazanych przepisach p.p.s.a., żądanie strony zostaje uwzględnione lub też oddalone postanowieniem sądu, ponieważ zgodnie z art. 160 p.p.s.a., jeżeli ustawa niniejsza nie przewiduje wydania wyroku, sąd wydaje orzeczenie w formie postanowienia.
Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 5 p.p.s.a., sąd zawiesza postępowanie z urzędu w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu albo Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Natomiast według art. 187 § 1 p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Istota omawianych instytucji polega na tym, że pozytywne postanowienia wydane przez sąd są następstwem ustalenia z urzędu przez skład orzekający istnienia przesłanek, o których tam mowa. Nie uwzględnienie wniosku strony o zastosowanie przez sąd z urzędu omawianych instytucji nie wymaga wydania odrębnego postanowienia, a tym samym uzasadnienia. Nie uwzględnienie wniosku strony oznacza, że sąd nie stwierdził istnienia przesłanek ustawowych do zastosowania z urzędu omawianych instytucji.
Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Postanowienie podlega ogłoszeniu i nie wymaga uzasadnienia. Dopuszczając dowód, sąd powinien wskazać, jakie okoliczności mają nim być stwierdzone. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Według art. 233 § 1 k.p.c., sąd ocenia wiarogodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału.
Natomiast zgodnie z art. 176 Konstytucji RP, postępowanie sądowe jest co najmniej dwuinstancyjne. Według art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z przepisów tych wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny będący sądem drugiej instancji nie może przeprowadzić dowodów uzupełniających z dokumentów, ponieważ ustalenia faktyczne dokonane w tym trybie nie podlegałyby już kontroli instancyjnej. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Sygn. akt I G8K 1444/12
' Sygn. akt I GSK 1444/12
Sygn. akt l GSK 1444/12 r
Sygn. akt l GSK 1444/12