Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1446/14

Uzasadnienie

I. Wyrokiem z 2 lutego 2014r. sygn. akt: I SA/Bd 187/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. C, Sp. z o.o. w Osielsku na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [,,,] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Referując stan sprawy, Sąd I instancji podał, że decyzją z [...] grudnia 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił "A. C." sp. z o. o. z siedzibą w O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 27 kwietnia 2010r. nabycia wewnątrzwspólntowego samochodu osobowego marki "Isuzu Trooper" pojemności silnika 2.999 cm³, roku produkcji 2001, w wysokości 3.060,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Toruniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując że w myśl art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej-u.p.a.) samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.

WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, ze zm.). Organ wyjaśnił, że Minister Finansów ogłosił w drodze obwieszczenia z 1 czerwca 2006r. wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do obwieszczenia (M.P. Nr 86 poz. 880). Publikacja ta zawiera oficjalny tekst not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów łącznie z tekstem not wyjaśniających do podpozycji. Z uwag do pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wynika, iż użyte w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów.

Dyrektor wymienił cechy świadczące o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, tj.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, iż przedmiotowy pojazd jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiadający drzwi otwierane do góry oraz 4 szt. bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. W pojeździe stwierdzono miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa usytuowane w dwóch rzędach, nad którymi w podsufitce umieszczono uchwyty dla pasażerów. Siedzenia oddzielone zostały od bagażnika mocowaną na wkręty kratką metalową. Ponadto, w wyniku oględzin ustalono, że samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m. in. dywaników, wykładziny podłogowej i bocznej. Z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, iż przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium Włoch jako samochód ciężarowy z 5 miejscami siedzącymi.

Następnie po przemieszczeniu pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z 20 czerwca 2011r. diagnosta P. R. również wskazał rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy z 5 miejscami siedzącymi. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że ww. pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób. Przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, a więc w szczególności: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, część przeznaczona do przewozu bagażu oddzielona od części pojazdu przeznaczonej do przewozu osób łatwą w demontażu kratką znajdującą się za drugim rzędem siedzeń.

Pojazd zarówno w chwili jego rejestracji we Włoszech, jak i w Polsce posiadał dwa rzędy siedzeń. Zamontowana w pojeździe kratka oddziela jedynie standardową w takich pojazdach przestrzeń przeznaczoną na bagaż od części przeznaczonej do przewozu osób, a wielkość tej przestrzeni nie została w żaden sposób zmodyfikowana. W przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zatem należało stwierdzić, że pojazd ten spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" również w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle zagranicznych przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. Nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu, bowiem pomiędzy przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, która była podstawą wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, a Taryfą celną i wyjaśnieniami do niej, którą stosuje się do celów poboru akcyzy, nie występują żadne korelacje.

Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu w chwili przeprowadzenia badań diagnostycznych i jego ewentualne przystosowanie na potrzeby rejestracji w kraju. Zestawienie zgromadzonych w sprawie dowodów doprowadziło do jednoznacznego wniosku, że przedmiotowy pojazd od dnia jego wyprodukowania do dnia jego oględzin pozostał samochodem, którego zasadniczą cechą jest komfortowe przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym zarówno stwierdzone elementy wyposażenia jak i estetyka w jakiej utrzymany jest przedmiotowy samochód, które w ocenie organu podatkowego dały prawo do zakwalifikowania pojazdu do kodu CN 8703.

1. II. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:
2. - art. 121§1, art. 120, art. 122 w zw z art. 191 O.p. przez pominięcie istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów lub też niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów,
3. - art. 194§1, §2 i §3 O.p. polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych: zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych,
4. - art. 122 i art. 187§1 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skarga była niezasadna. W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji podał, że problem w sprawie dotyczył tego, czy samochód "Isuzu Trooper", jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie.

Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z 6 grudnia 2007r., C-486/06, pkt 27). Jak wynikało z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z 16 maja 2011r., sporne auto jest w całości przeszklone, pięciodrzwiowe, posiada drzwi otwierane do góry oraz 4 szt. bocznych drzwi otwieranych wahadłowo.

W pojeździe stwierdzono miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa usytuowane w dwóch rzędach, nad którymi w podsufitce umieszczono uchwyty dla pasażerów. Siedzenia oddzielone zostały od bagażnika mocowaną na wkręty kratką metalową. Samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m. in. dywaników, wykładziny podłogowej i bocznej. Z kolei z zapisów we włoskim dowodzie rejestracyjnym wynika, że ww. samochód jest samochodem ciężarowym do użytku własnego, furgon z 5 miejscami siedzącymi. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że w samochodzie po jego wyprodukowaniu dokonano zmian polegających na zainstalowaniu kratki i wydzieleniu części bagażowej. Zmiany te, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się jednak ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, dywaników, oświetlenia, uchwytów dla pasażerów, okien na bokach pojazdu).

Dokonane przeróbki w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Wstawienie kratki taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Innymi słowy, Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (8703) na samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia, w sytuacji gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu.

Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego.

Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. 121§1, art. 120, art. 122, art. 191, art. 187, art. 194§1, 2 i 3 O.p.

1. IV. Skarżący działając przez pełnomocnika adwokata zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:
2. - mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi tj. naruszenie art. 3§1 i art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 122 i art. 191 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznał za udowodniony fakt, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak wyglądał samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego,
3. - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw z jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy a nie jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji samochód zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi tj. uchylenie decyzji DIC w Toruniu z [...] grudnia 2013r. ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy i zasądzenie od DIC w Toruniu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183§2 powołanej ustawy, które w niniejszej sprawie nie występują.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

W ramach zarzutów procesowych postawiono zarzut naruszenia art. 3§1 i art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p.

Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wskazanych przepisów procesowych w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Zdaniem skarżącego ta wadliwość postępowania spowodowała niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego, a w konsekwencji przyjęcie z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, że nabyty pojazd jest samochodem osobowym.

Ocena zasadności tych zarzutów wymaga zbadania, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określonymi w art. 122 i 191 O.p. dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenie te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w kompletnym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 4 art. 100 powołanej ustawy stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.

WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, ze zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 ustawy, wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że przeznaczenie pojazdów określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów.

Reasumując, tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy samochód Isuzu Trooper. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny i zeznania świadka, który nabył od strony skarżącej przedmiotowy pojazd. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące stanu nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego w dacie rejestracji we Włoszech i dacie przeprowadzenia badania technicznego pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze zgromadzonych dowodów wynika, że cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu dowodzą, iż pojazd ten w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów.

Zatem zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy samochód powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703.

Nieuzasadnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie dysponowały w postępowaniu dowodem określającym "wygląd" samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Takiemu twierdzeniu przeczy wszechstronna analiza pełnego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, który odzwierciedlał informacje o cechach konstrukcyjnych pojazdu, nie tylko z daty oględzin, ale także z daty rejestracji we Włoszech oraz po jego przemieszczeniu do kraju, z daty przeprowadzenia badania technicznego. Wszystkie te dowody zostały następnie ocenione przez organy podatkowe bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 O.p. Z dowodów tych wynika bowiem, że przedmiotowy pojazd w dniu rejestracji za granicą jak i później posiadał i posiada nadal skrzyniowe nadwozie z wydłużoną kabiną, miejsca siedzące w dwóch rzędach siedzeń. Nie bez znaczenia dla oceny zasadności twierdzeń autora skargi kasacyjnej pozostaje też fakt, że Spółka w toku prowadzonego postępowania dowodowego nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważałyby ustalenia organów podatkowych co do cech konstrukcyjnych pojazdu, w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

A przedstawione przez skarżącego w toku postępowania dowody z dokumentów - zagraniczny dowód rejestracyjny i zaświadczenie z przeprowadzonego badania technicznego pojazdu, wręcz potwierdzają cechy konstrukcyjne pojazdu ustalone przez organy podatkowe. Wprawdzie z dokumentów tych wynika też, że określają one rodzaj przedmiotowego pojazdu jako samochód ciężarowy, jednakże dokumenty te zostały sporządzone na potrzeby rejestracji pojazdu. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla celów rejestracyjnych. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest określenie przez diagnostę rodzaju pojazdu jako ciężarowy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy poza granicami kraju (wyrok NSA z 25 marca 2014r. sygn. akt: I GSK 1453/12, wyrok z 15 maja 2014r. sygn. akt: I GSK 1123/13).

Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej o znaczeniu dla prawidłowości klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN - informacji od producenta pojazdu co do pierwotnego przeznaczenia pojazdu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują jako kryterium, które ma znaczenie przy ocenie czy dany pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też innym pojazdem - stanowiska wyrażonego przez producenta o przeznaczeniu pojazdu.

Dla klasyfikacji pojazdu dla celów akcyzowych nie było więc konieczne uzyskanie informacji od producenta o przeznaczeniu pojazdu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowało się jednoznaczna linia orzecznicza, z której wynika, że dla klasyfikacji pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo nie jest niezbędna informacja producenta o przeznaczeniu pojazdu w momencie jego produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji (wyroki NSA z 25 marca 2014r. sygn. akt: I GSK 1453/12, sygn. akt: I GSK 1303/12, sygn. akt: I GSK 251/13, oraz wyroki z 15 maja 2014r. sygn. akt: I GSK 1123/13, sygn. akt: I GSK 112/13, sygn. akt: I GSK 109/13).

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom Spółki, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji, jeżeli nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania dowodowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tym samym nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu wynikowego jakim jest przepis art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd pierwszej instancji dokonał tej kontroli i zastosował środki przewidziane w tej ustawie. Kwestionowanie oceny Sądu przez skarżącego nie stanowi uzasadnionego zarzutu naruszenia tego przepisu.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Strona skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wymienionych przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy a nie jak przyjęły organy celne i Sąd pierwszej instancji samochód zaklasyfikowany do kodu 8703 CN.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Należy zatem stwierdzić, że w oparciu o wymienione w powyższym zarzucie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem omawiany zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 120,00 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 207§2 p.p.s.a. mając na uwadze nakład pracy pełnomocnika organu, jednobrzmiące odpowiedzi na skargi kasacyjne oraz niestawiennictwo pełnomocnika na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.