Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 363/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 13 stycznia 2014 r. nr.w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, oddalił skargę.
Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B., określającą M.K.dalej "skarżący", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 14.080 zł z tytułu nabycia w dniu 9 maja 2010 r. wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A., rok produkcji 2007.
Jako podstawę prawną wskazano m.in. przepisy art. 100 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej "u.p.a."), w myśl których opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przez które rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W świetle ustaleń organu opartych na analizie i ocenie m.in. informacji zawartych w protokole oględzin pojazdu z 22 listopada 2012 r., oświadczenia obecnego użytkownika tego samochodu, pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki Audi oraz ekspertyzy technicznej z dnia 18 maja 2010 r., wykonanej na zlecenie obecnego właściciela pojazdu B.L. S.A. omawiany samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym jego cechy, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów kwalifikowanych do kodu CN 8703. W szczególności są to: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pas bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, obecność wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, a ponadto wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z przewozem osób.
Według organu zmiany dokonane w pojeździe od chwili jego wyprodukowania jako samochodu osobowego, do chwili jego rejestracji na terenie Niemiec (7 maja 2010 r.) jako samochodu ciężarowego nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Potwierdzają to przeprowadzone oględziny samochodu, z których wynika brak zmian konstrukcyjnych mających trwały i nieodwracalny charakter, pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Dla prawidłowej klasyfikacji samochodu dla celów podatkowych nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle zagranicznych przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Dokonując kwalifikacji pojazdu, jako wyrobu akcyzowego, należy się kierować treścią opisów zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a nie kwalifikacją pojazdu dokonaną w świetle przepisów o ruchu drogowym przez organy państwowe.
Rozpoznając skargę od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., skargę tę oddalił, o czym była mowa na wstępie.
Istota sporu między skarżącym a organami podatkowymi, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, dotyczy przesądzenia kwestii, czy omawiany samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) (kod CN 8703), czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych do transportu towarów (kod CN 8704). Zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy powołanej ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu, która wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do danej ustawy.
Jednocześnie definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, w szczególności dotyczących innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego co odnosi się do definicji "samochodu osobowego". Dla celów podatku akcyzowego miarodajna jest definicja samochodu osobowego zawarta w powołanym art. 100 ust. 4 u.p.a.
Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na cechach zasadniczego ich przeznaczenia, którym jest przewóz osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą, ale nie wyłączną. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Świadczą o tym cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób albo towarów. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie.
Jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo zakwalifikowały sporny samochód, jako samochód osobowy. Wskazują na to takie cechy, jak to, że: pojazd jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy; w pojeździe jest 5 miejsc siedzących; przednie fotele posiadają pasy bezpieczeństwa i zagłówki; w drugim rzędzie kanapa jest składana i dzielona z trzema kompletami pasów bezpieczeństwa i trzema zagłówkami; pojazd posiada skórzaną tapicerkę foteli o jednakowej strukturze i kolorystyce we wszystkich rzędach siedzeń; w samochodzie wahadłowo otwierane są drzwi (4 sztuki) i podnoszone ku górze tylne drzwi bagażnika; samochód wyposażono w szyby przyciemniane po obu stronach; wnętrze pojazdu (sufit i ściany) wyłożone zostało welurową tapicerką i wykończone aluminium, zaś podłoga pojazdu wyłożona została jednolitą wykładziną, przykrytą dywanikami.
Ponadto stwierdzono: schowki w drzwiach z przodu i z tyłu (4 szt.), klimatyzację automatyczną dwu strefową, oświetlenie w podsufitce w trzech punktach (z przodu nad siedzeniem kierowcy i pasażera oraz na wysokości drugiego rzędu siedzeń i przy drzwiach bagażnika), uchwyty boczne górne (4 szt.) - nad fotelem kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń i nad kanapą drugiego rzędu siedzeń; głośniki (12 szt.); skrzynię biegów automatyczną; regulację elektryczną szyb z przodu; lusterka regulowane elektrycznie; radio CD z dwoma zmieniarkami do płyt; zabezpieczenie drzwi przed otwarciem; w drzwiach tylnych po obu stronach popielniczki i z przodu (3 szt.); podłokietnik rozkładany umiejscowiony między siedzeniami drugiego rzędu wraz ze schowkiem; w bagażniku 4 uchwyty do mocowania bagażu zamocowane na szynach z możliwością zmiany położenia; rolety w tylnych bocznych drzwiach po obu stronach; relingi na dachu; w bagażniku gniazdo 12 V. W wyniku oględzin nie stwierdzono przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej.
Powyższe cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu trudno byłoby uznać za wskazujące na pełnienie przez samochód jako zasadniczej funkcji towarowej. Ustalenia zawarte w protokole potwierdza ekspertyza techniczna z dnia 18 maja 2010 r. wykonana przez D.., a także informacja uzyskana przez organy od przedstawiciela producenta marki AUDI, w świetle której sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy w wersji 5-osobowej. Wyeksponowane przez organ cechy samochodu miały charakter cech przyznanych temu pojazdowi przez samego producenta i trudno sobie wyobrazić ich wytworzenie w warunkach obrotu nieprofesjonalnego.
Jak wskazał Sąd pierwszej instancji rejestracja omawianego samochodu, jako ciężarowego, dokonana na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym nie jest wiążąca dla organów podatkowych, gdyż przepisy Prawa o ruchu drogowym nie odwołują się do Nomenklatury scalonej, a ta jest wiążąca dla organów podatkowych. Z kolei postanowienia Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej nie odwołują się do homologacji pojazdu, a to jest konieczną przesłanką rejestracji pojazdu w myśl przepisów Prawa o ruchu drogowym.
Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. Skarżący w istocie nie wskazał dowodów, które w świetle przedstawionych regulacji prawnych uzasadniałyby podważenie ustaleń dokonanych przez organy. Całość argumentacji skargi koncentrowała się na treści dokumentów stworzonych na potrzeby rejestracji pojazdu, zarówno niemieckich, jak i polskich, które nie przesądzają charakteru pojazdu w świetle zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym. W tym kontekście niczego do sprawy nie mógł wnieść dowód z przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który oceniał pojazd w świetle wymogów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zasadnie więc na podstawie art. 100 ust 4 u.p.a. organy uznały sporny pojazd za samochód osobowy na potrzeby określenia jego statusu dla opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 102 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 1 u.p.a.
Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach zaskarżenia wskazanych w przepisach art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.
W pierwszej kolejności skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przejawiające się naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji zasady swobodnej oceny dowodów, uznając za udowodniony fakt nabycia samochodu osobowego, mimo braku dowodu jak wyglądał ten samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Skarga kasacyjna zarzuca również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne i Sąd pierwszej instancji samochód zaklasyfikowany do kodu CN 8703.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.
W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania, przy czym w pierwszej kolejności należy to czynić pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, które wyznaczają przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie.
Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Skarga kasacyjna nie wskazała bowiem jakie konkretne czynności podjął Sąd pierwszej instancji, które nie miały oparcia w ustawie.
Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie nakłada na organ obowiązku zebrania wszelkich wchodzących w grę dowodów mogących mieć jakiś związek ze sprawą, jak również uwzględniania wszelkich takich dowodów zgłoszonych przez stronę, lecz tylko takich, które są istotne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Takim dowodem, nie wnoszącym niczego istotnego do sprawy, byłby wnioskowany przez skarżącego dowód z przesłuchania w charakterze świadka diagnosty. Wspomniany diagnosta oceniał sporny pojazd pod kątem spełnienia wymogów ustawy Prawo o ruchu drogowym, nie zaś mających w sprawie zastosowanie, na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a., przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności z punktu widzenia prawidłowości kwalifikacji omawianego pojazdu z uwzględnieniem klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).
Poza negowaniem wiarygodności dowodów zabranych w sprawie przez organ skarżący nie przedstawił materiału dowodowego na okoliczność, iż zasadniczą funkcją wspomnianego pojazdu był przewóz towarów, nie zaś osób.
Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w sprawie art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Argumentacji organu opartej w szczególności na oględzinach omawianego pojazdu, na piśmie krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki Audi oraz ekspertyzie wykonanej na zlecenie obecnego właściciela, w świetle których pojazd ten był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, trudno byłoby postawić zarzut dowolności, naruszający wskazany wyżej przepis.
Zważywszy na prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń, co do zasadniczego przeznaczenia omawianego pojazdu jako pojazdu osobowego, a więc podlegającego akcyzie, tym samym w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nakładające na skarżącego wspomniane zobowiązanie w podatku akcyzowym.
W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a.